Экспорт не подтвержден. Какую ставку НДС применять? (Л. Зуйкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2005 г.)

Экспорт не подтвержден. Какую ставку НДС применять?

Для экспортеров, документально не подтвердивших экспорт в установленный срок, вопрос о применении ставки НДС далеко не праздный. Ведь противоречие закралось не куда-нибудь, а в налоговую декларацию.

Явное несоответствие в этом вопросе норм Приказов МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 и от 28.07.2004 N БГ-3-03/25 нормам Налогового кодекса РФ поставило и организации-экспортеры, и налоговые органы, и суды перед непростым выбором: какую ставку применять - 18% (10%) или расчетную - 18/118 (10/110)?

По смыслу п. 1.1 раздела 2 формы Декларации по НДС по налоговой ставке 0%*(1) и раздела 4 Инструкции по заполнению декларации по НДС*(2) (далее - Инструкция) в случае реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено, размер НДС должен быть определен в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным методом по ставкам НДС 10/110 или 20/120 (18/118).

В то же время в абзаце втором п. 9 ст. 165 НК РФ прямо предусмотрено, что если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), то операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на экспорт подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

Таким образом, ни пунктом 4 ст. 164 НК РФ, содержащим перечень случаев, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма НДС определяется расчетным методом, ни абзацем вторым п. 9 ст. 165 НК РФ не предусмотрена возможность определения расчетным методом суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в связи с непредставлением в 180-дневный срок указанных в пунктах 1-5 ст. 165 НК РФ документов.

Упомянутые приказы МНС России в силу статей 1 и 4 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах.

В результате таких рассуждений получается, что в случае реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, по которым в течение 180 дней не собран пакет документов в порядке пунктов 1-5 ст. 165 НК РФ, начислению подлежит НДС по ставке 10% или 18% соответственно.

Арбитражные суды в своих решениях также придерживаются аналогичной позиции (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2004 N А66-9482-03).

Да и может ли быть иначе, раз подобный вывод вытекает непосредственно из норм Налогового кодекса РФ?

С точки зрения законодателя, тоже все вроде бы логично.

Освобождение от уплаты НДС организаций-экспортеров - практика не только отечественного налогового законодательства, но и большинства других стран. Следовательно, по мнению авторов Налогового кодекса РФ, не должна возникать и проблема с уплатой НДС: при представлении в налоговый орган в установленный срок всех подтверждающих экспорт документов уплачивать НДС экспортер не должен.

А если все же собрать документы не успел - что ж, налог придется заплатить, но опять-таки "не навсегда", а лишь до сбора всей необходимой документации. И уплаченный НДС здесь, похоже, выполняет даже не фискальную, а скорее обеспечительную функцию. Собрал документы, представил их в налоговый орган - получи свой НДС назад из бюджета.

Но что получается на деле?

При составлении контракта с иностранным покупателем экспортер исходит из того, что платить НДС он не будет, и поэтому НДС в контрактную цену не включает. Да и покупатель, памятуя о льготе по НДС, вряд ли согласится с отражением суммы НДС в контракте. С точки зрения Налогового кодекса РФ оба совершенно правы.

Если же по каким-либо причинам российский экспортер не может своевременно подтвердить экспорт, ему придется уплатить НДС из собственных средств в надежде когда-нибудь получить возмещение из бюджета.

При этом выделение НДС расчетным методом из суммы экспортного контракта не имеет под собой ни правового, ни экономического основания.

В пункте 4 ст. 164 НК РФ предусмотрен расчетный порядок налоговой базы, когда законом предполагается, что НДС уже заложен в сумме денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг).

В случае же применения к экспортным операциям расчетных налоговых ставок налоговая база искусственно занижается, на что обращают внимание налоговые органы и привлекают незадачливых экспортеров к налоговой ответственности.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример.

Сумма экспортной выручки составила 1 000 000 руб.

При применении налоговой ставки 18% сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, составит 180 000 руб. А при определении суммы НДС расчетным методом - 152 542 руб.

Образовавшуюся при этом разницу в размере 27 458 руб. налоговые органы расценивают как недоимку.

Помимо доплаты НДС налоговики требуют уплатить пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, а также штраф по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога.

В этой связи отметим, что если против доплаты НДС и пеней, учитывая предыдущие рассуждения, возразить трудно, то правомерность привлечения к налоговой ответственности вызывает большие сомнения.

Согласно п. 3 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, исключающим и саму возможность привлечения лица к налоговой ответственности (п. 2 ст. 109 НК РФ), признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Правило об определении суммы НДС при неподтвержденном экспорте расчетным методом по ставкам НДС 10/110 или 20/120 (18/118), содержащееся в Приказах МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 и от 28.07.2004 N БГ-3-03/25, вполне может расцениваться как основание освобождения от налоговой ответственности.

Поэтому мы считаем, что взыскание штрафа по ст. 122 НК РФ в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Но как в таком случае следует заполнять раздел 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено" Декларации по НДС по ставке 0%?

Представляется, что в Декларации по строкам пункта 1.1 должны отражаться:

- в столбце 4 "Налоговая база" - сумма экспортной выручки, увеличенная на сумму НДС;

- в столбце 6 "Сумма НДС" - сумма НДС, исчисленная по расчетной ставке от этой "увеличенной" налоговой базы.

Хочется также надеяться, что Минфин России рано или поздно обратит внимание на данное несоответствие и внесет необходимые изменения в Инструкцию и форму Декларации по НДС по ставке 0%.

Л. Зуйкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

*(2) Утверждена Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.