Ошибки, выявленные в бухгалтерском учете - порядок исправления и внесения изменений (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2004 г.)

Ошибки, выявленные в бухгалтерском учете -
порядок исправления и внесения изменений

В настоящее время порядок устранения выявленных ошибок регулируется пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Основаны данные положения в том числе и на пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Порядок исправления ошибок зависит от того, относятся они к текущему или прошлым отчетным периодам, а также от возможности применения того или иного способа исправления ошибки.

В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

Выделяются следующие способы исправления ошибок, выявленных до составления бухгалтерской отчетности, - корректурный, способ "красного сторно" и способ "дополнительных записей".

При корректурном способе исправляются арифметические ошибки, а также неправильный текст. В случае выявления таких ошибок ошибочную цифру (неправильный текст) следует перечеркнуть тонкой линией (так, чтобы была видна исправляемая ошибка), и сверху или в ином месте рядом с зачеркнутыми данными пишется правильная цифра (текст). Исправления оговариваются и подтверждаются подписями должностных лиц, их производящими. Таковы, в частности, требования пункта 21 Положения по ведению бухгалтерского учета, - исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Корректурный способ используется при исправлении ошибок в первичных учетных документах, а также регистрах учета (например, по общим или частным итогам и т.п.).

При этом следует учитывать, что не допускаются даже оговоренные исправления в первичных документах, которыми оформляются денежные операции, что определено в пункте 5 Закона о бухгалтерском учете. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Пример 1. При проверке правильности отражения хозяйственных операций за 2004 год в регистре учета за март месяц выявлено неправильное отражение частной суммы (вместо 120010 руб. отражено 110020 руб.). При этом общий итог и отраженная в учете сумма оказались правильными.

Для исправления выявленной ошибки следует перечеркнуть ошибочную цифру 120010 руб., сверху надписать правильную цифру 110020 руб., и рядом с исправленной цифрой следует указать "Исправленному "110020" верить" подпись.

Не применяется корректурный способ при выявлении следующих ошибок:

за прошлые отчетные периоды, по которым уже составлена отчетность;

в учетных регистрах, по которым уже выведены итоги (за исключением самих итогов, выявленных до составления отчетности);

связанных с неправильным отражением корреспондирующих счетов.

В этих случаях используется способ "красного сторно" или способ дополнительных записей.

Сущность способа "красного сторно" состоит в том, что неправильная бухгалтерская запись аннулируется путем совершения исправительной записи. При этом запись оформляется красным цветом, что означает вычитание указываемого значения.

Таким способом устраняется излишнее отражение соответствующих сумм, исключаются неправильные корреспонденции по счетам учета, а также уточняются обороты по счетам учета (себестоимость продукции, ранее учтенной по нормативной стоимости и т.п.).

Способом "красного сторно" может оформляться только одна запись на соответствующая разницу, или же могут оформляться две записи - способом "красного сторно" устраняется неправильная запись, а обычными записями совершается новая правильная запись.

Пример 2. При формировании отчетных показателей бухгалтерской отчетности было выявлено излишнее списание стоимости материалов на затраты производства в отчетном году.

Всего по первичным документам было списано материалов на сумму 135000 руб. При смене же материально ответственного лица были выявлены остатки материалов на сумму 24000 руб., прихода по которым в течение отчетного периода не было.

Ошибка исправляется способом красного сторно на излишне списанные суммы:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 "Материалы" - 24000 руб. (сторно).

Методом сопоставления ранее оформленной записи и оформленной записи и достигается соответствие данных бухгалтерского учета:

     Неправильные записи + Исправительные записи = Правильные записи

/---------------------\  /--------------------\  /----------------------\

|Сумма,|Кор. счетов   |  |Сумма, | Кор. счетов|  |Сумма,| Кор. счетов   |

|руб.  |--------------|  |руб.   |------------|  |руб.  |---------------|

|      |Дебет |Кредит |  |       |Дебет|Кредит|  |      | Дебет |Кредит |

|------+------+-------|  |-------+-----+------|  |------+-------+-------|

|135000|  20  |  10   |  |240 000|  20 |  10  |  |111000|   20  |   10  |

\---------------------/  |сторно |     |      |  \----------------------/

                         \--------------------/

Пример 3. При проверке правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете выявлен факт неправильного отражения в отчетном периоде безвозмездно полученных материалов на сумму 34000 руб.

В учете была отражена запись по дебету счета 10 и кредиту счета 90.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов стоимость безвозмездно полученных материалов следовало отразить по счету 10 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

Для того, чтобы исправить ошибку, следует оформить две записи:

дебет счета 10 кредит счета 90 - 34000 руб. (сторно);

дебет счета 10 кредит счета 98 - 34000 руб.;

     Неправильные записи + Исправительные записи = Правильные записи

/-------------------\  /----------------------\  /----------------------\

|Сумма,| Кор. счетов|  |Сумма, | Кор. счетов  |  |Сумма,| Кор. счетов   |

|руб.  |------------|  |руб.   |--------------|  |руб.  |---------------|

|      |Дебет|Кредит|  |       |Дебет  |Кредит|  |      | Дебет |Кредит |

|------+-----+------|  |-------+-------+------|  |------+-------+-------|

|34000 |  10 |  90  |  |34000  |   10  |  90  |  |      |       |       |

|      |     |      |  |сторно |       |      |  |      |       |       |

|------+-----+------|  |-------+-------+------|  |------+-------+-------|

|      |     |      |  |34000  |   10  |  98  |  |34000 |   10  |   98  |

\-------------------/  \----------------------/  \----------------------/

Способ дополнительной записи, как некоторая противоположность способу "красного сторно", используется для "доотражения" соответствующих сумм по учету.

Пример 4. Из примера 2 при проверке правильности списания на затраты производства стоимости материалов выявлено не отражение по учету стоимости израсходованных материалов на сумму 52000 руб., - всего следовало списать материалов на сумму 187000 руб.

Для исправления ошибки следует произвести дополнительную запись по учету:

дебет счета 20 кредит счета 10 - 52000 руб.;

     Неправильные записи + Исправительные записи = Правильные записи

/--------------------\  /----------------------\  /---------------------\

|Сумма,| Кор. счетов |  |Сумма, | Кор. счетов  |  |Сумма,| Кор. счетов  |

|руб.  |-------------|  |руб.   |--------------|  |руб.  |--------------|

|      |Дебет|Кредит |  |       | Дебет |Кредит|  |      |Дебет |Кредит |

|------+-----+-------|  |-------+-------+------|  |------+------+-------|

|135000|  20 |  10   |  |52000  |   20  | 10   |  |187000|  20  |  10   |

\--------------------/  \----------------------/  \---------------------/

Все вносимые изменения (исправительные записи) оформляются бухгалтерской справкой, которая должна иметь все обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете к обязательным реквизитам относятся: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок оформляются в тех же регистрах учета, что и ранее произведенные неправильные записи (если регистр не закрыт), или в отдельно заводимых регистрах учета.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций после 31 декабря отчетного года, но до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке, исправления производятся записями декабря отчетного года.

При этом неправильная запись сторнируется, и производится правильная запись по счетам бухгалтерского учета. При необходимости, на разницу в суммах может быть оформлена дополнительная запись по учету.

Исправление выявленных до даты составления отчетности ошибок может быть отражено в отдельном регистре учета за декабрь отчетного года.

Пример 5. В течение января 2005 года было выявлено неправильное списание стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов на затраты производства на сумму 40000 рублей. Согласно снятия остатков ГСМ оказалось в наличии.

Затраты были оформлены записью в октябре 2004 года по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 10.

До конца января 2005 года бухгалтерская отчетность за 2004 год утверждена не была.

Для исправления выявленной ошибки необходимо в первую очередь оформить сторнировочную запись:

дебет счета 26 кредит счета 10 - 40000 рублей (сторно).

Если на момент выявления ошибки учтенные затраты уже были отнесены на счета учета реализации, то необходимо произвести еще и следующие записи:

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 26 - 40000 рублей (сторно);

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - скорректирован финансовый результат.

Все записи по счетам учета оформляются за декабрь 2004 года.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Исправление выявленной ошибки производится в месяце обнаружения ошибки и отражается в отчетном периоде как прибыль (убыток) прошлого года.

Данная норма закреплена в пункте 80 Положения по ведению бухгалтерского учета - согласно нему прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года.

Если в отчетном году будут выявлены суммы, которые подлежат признанию как прибыль прошлых лет, они согласно пункту 8 ПБУ 9/99 относятся к внереализационным доходам, отражаемым по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Суммы признанного в отчетном году убытка прошлых лет согласно пункту 12 ПБУ 10/99 относятся к внереализационным расходам организации, отражаемым по дебету счета 91.

Пример 6. В марте 2005 года после утверждения в установленном порядке годовой отчетности за 2004 год было выявлено излишнее отнесение затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) и списание их на счета учета реализации в сумме 7500 рублей.

В бухгалтерском учете исправительная проводка должна быть оформлена в марте 2005 года в следующем порядке:

дебет счетов 10, 20 и др. кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 7500 рублей.

Кроме того, в том же марте месяце было выявлено излишнее начисление в 2004 году амортизационных отчислений по основным средствам (3000 рублей) и недоначисление амортизации по нематериальным активам (1300 рублей).

В бухгалтерском учете следует оформить следующие исправительные записи:

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 3000 рублей;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов" - 1300 рублей.

За допущенные в бухгалтерском учете ошибки организации и (или) их уполномоченные должностные лица могут быть привлечены к административной или налоговой ответственности.

Так, согласно статье 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (Федеральный закон от 20 декабря 2001 г. N 195-ФЗ) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, наказывается административным штрафом, налагаемым на должностных лиц организации в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда (исходя из базовой суммы в 100 руб., установленной Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда", сумма штрафа может составлять от 2000 до 3000 руб.).

При этом для целей применения мер административной ответственности по грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов, или же искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Таким образом, в порядке административной ответственности наказывается не любое, а только существенное нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Налоговая ответственность может наступить и за более "простые" нарушения в сфере бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений организации, равно как и отсутствие первичных документов или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что в обычном случае наказывается штрафом в размере 5000 рублей. Если приведенные деяния совершены в течение более одного налогового периода, штраф налагается уже в размере 15000 рублей, а если деяния повлекли занижение налоговой базы, то штраф подлежит взысканию в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.

Перерасчет налоговых обязательств в связи с обнаруженными ошибками в бухгалтерском или налоговом учете организуется в соответствии с требованиями НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. И только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В случае неправильного исчисления налогов, организации следует оформить и представить в установленном порядке исправительные декларации за все налоговые периоды, на которые приходятся выявленные ошибки (см. пункт 1 статьи 81 НК РФ). В этом основное отличие порядка исправления выявленных ошибок в бухгалтерском и налоговом учете.

При всем этом необходимо учитывать, что перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения. Например, при установлении факта занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, наряду с начислением дополнительных обязательных платежей, должно производиться уменьшение налогооблагаемой прибыли на их сумму (см. письмо МНС России от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28).

От того, в какие сроки организацией будут представлены исправительные декларации, зависит какая налоговая ответственность к ней может быть применена. Если соответствующее заявлении о дополнении (изменении) декларации представлено до истечения срока представления налоговой декларации, она считается представленной в день подачи такого заявления, и к налоговой ответственности организация привлечена быть не может.

В случае, когда заявлении о дополнении (изменении) налоговой декларации сделано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до наступления срока уплаты налога, организация может быть освобождена от налоговой ответственности, если соответствующее заявление было сделано до момента, когда организация - налогоплательщик узнала об обнаружении ошибки в исчислении налога налоговым органом, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если же соответствующее заявление о дополнении (изменении) налоговой декларации сделано организацией после истечения сроков подачи декларации и уплаты налога, она освобождается от налоговой ответственности при условии, что такое заявление было сделано до момента, когда организация узнала об обнаружении налоговым органом ошибки в исчислении налога, либо о назначении выездной налоговой проверки, а сама организация до подачи заявления уплатила недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Если ошибки в исчислении налогов обнаружены в течение налогового периода, их исправления могут быть учтены при представлении декларации за следующий отчетный период. В частности, при неправильном исчислении налога на прибыль за 1-ый квартал отчетного года, допущенные ошибки могут быть учтены (а именно перерасчитана налоговая база) при представлении декларации за 2-ой, 3-ий или 4-ый кварталы того же года.

В бюджетных учреждениях порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете, регулируется положениями пункта 17 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н.

Обнаруженная ошибка за соответствующий отчетный период до момента представления бухгалтерской отчетности, не требующая изменения данных регистра бухгалтерского учета, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста таким образом, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и надписывания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно здесь же на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается оговорка "Исправлено".

Если ошибка выявлена до момента представления бухгалтерского баланса, и ее исправление требует внесения изменений в данные соответствующего регистра бухгалтерского учета, она исправляется дополнительным мемориальным ордером (то есть совершаются дополнительные записи по счетам бухгалтерского учета, которые должны найти свое отражение в мемориальном ордере) или же способом "Красное сторно". Дополнительные записи по исправлению ошибок оформляются бухгалтерской справкой (типовая форма 433, утвержденная приказом Минфина России N 107н), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого мемориального ордера, документа, а также отражается обоснование внесения исправления. На основании указанной справки составляется дополнительный мемориальный ордер (форма 274).

В таком же порядке путем совершения дополнительных записей в бухгалтерском учете исправляются ошибки, приходящиеся на тот отчетный период, за который годовая бухгалтерская отчетность уже представлена.

Такой же порядок исправления ошибок бухгалтерского учета определен в пункте 4 новой Инструкции по бюджетному учету (приказ Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н), положения которой должны применяться бюджетными учреждениями с 2005 года. Перейти на новую Инструкция учреждения должны по мере организационно-технической готовности органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления, а также самих бюджетных учреждений, но не позднее 1 октября 2005 года.

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2004 г.