Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения

Порядок ведения Книги учета доходов и расходов

Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога на основании книги учета доходов и расходов, форма которой была утверждена приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606. В первой редакции раздел I Книги учета доходов и расходов содержал только графы, предназначенные для учета доходов и расходов, участвующих в определении налоговой базы по единому налогу.

Однако позже МНС России обязало налогоплательщиков - организации и индивидуальных предпринимателей - отражать в Книге учета доходов и расходов все суммы полученных доходов и произведенных расходов, а не только те, которые участвуют в определении налоговой базы. Приказом МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 в раздел I Книги учета доходов и расходов были добавлены две новых графы для отражения общей суммы доходов и общей суммы расходов.

О неправомерности требований МНС России по ведению дополнительного не предусмотренного НК РФ учета доходов и расходов заявили индивидуальные предприниматели. В результате обращения в Высший арбитражный суд РФ одного из индивидуальных предпринимателей, приказ МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 был признан не соответствующим нормам главы 26.2 НК РФ и не действующим в части, касающейся индивидуальных предпринимателей (см. постановление Высшего арбитражного суда РФ от 22 января 2004 г. N 14770/03).

Теперь свои права отстояли и организации. В Решении от 8 сентября 2004 г. N 9352/04 Высший арбитражный суд РФ отметил, что возложение на организации обязанности отражать в регистрах налогового учета показатели хозяйственной деятельности, не влияющие на исчисление налоговой базы и единого налога, противоречит нормам главы 26.2 НК РФ, и решил признать приказ МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135 несоответствующим НК РФ и недействующим.

Порядок определения стоимости основных средств
при переходе с системы налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход на упрощенную систему налогообложения

Расходы на приобретение основных средств, приобретенных организациями до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитываются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ. Указанным пунктом, в частности, установлено, что стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ уточняется, что на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

При этом, как отмечается в письме МНС РФ от 27 сентября 2004 г. N 22-1-14/1558 "Об упрощенной системе налогообложения", главой 26.2 НК РФ не предусмотрено применение норм главы 25 НК РФ для целей определения остаточной стоимости основных средств в отношении организаций, переходящих на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Поскольку такие организации при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не освобождались от ведения бухгалтерского учета, согласно указанному письму остаточная стоимость основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения определяется ими по данным бухгалтерского учета.

О применении упрощенной системы налогообложения
организациями, имеющими обособленные подразделения

Минфин России в письме от 16 сентября 2004 г. N 03-03-02-04/1/14 в очередной раз обращается к вопросу применения упрощенной системы налогообложения организациями, имеющими обособленные подразделения. В письме рассматривается ситуация, когда организация, применяющая с 1 января 2004 г. упрощенную систему налогообложения, открыла три автозаправочные станции, не имеющие самостоятельных балансов и отдельных расчетных счетов. При ответе на вопрос о том, совместимо ли наличие таких обособленных подразделений с применением упрощенной системы налогообложения, Минфин исходил из следующего.

Организации, имеющие филиалы и (или) представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку статьей 11 НК РФ не дано определения понятий "филиал" и "представительство", при применении нормы подпункта 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ необходимо исходить из норм гражданского законодательства.

Напомним, что согласно статье 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту, филиалом - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшей их организации, действуют на основании утвержденных ею положений и должны быть указаны в учредительных документах создавшей их организации.

В письме Минфина отмечается, что организация не имеет право на применение упрощенной системы налогообложения, если она открыла автозаправочные станции, которые являются филиалами в соответствии со статьей 55 ГК РФ (т.е. филиалы указаны в учредительных документах этой организации, расположены вне места нахождения организации и осуществляют ее функции или их часть, наделены имуществом создавшей их организации и действуют на основании утвержденных ею положений).

Если обособленные подразделения организации (в данном случае - автозаправочные станции) не указаны в учредительных документах организации в качестве филиалов и представительств, организация может применять упрощенную систему налогообложения.

Порядок налогообложения доходов от долевого участия
в других организациях

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.

Согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от долевого участия в других организациях.

Таким образом, суммы дивидендов полученных от других организаций учитываются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы и облагаются в зависимости от выбранного объекта налогообложения по ставкам 6 или 15 процентов.

В письме Минфина РФ от 27 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/10 отмечается, что статьи 275 и 284 главы 25 НК РФ, устанавливающие порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, при упрощенной системе налогообложения не применяется.

Во избежание двойного налогообложения доходы, полученные организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, не облагаются налогом у источника выплаты доходов.

Поскольку акционер (участник), применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль на основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, организация, выплачивающая дивиденды, не удерживает с него налог на прибыль. Однако для того, чтобы налог не был удержан организация-акционер должна соответствующим образом оповестить организацию, участником которой она является, о переходе на упрощенную систему налогообложения, например, написав соответствующее заявление.

В свою очередь организация-источник доходов вправе потребовать от организации, получающей дивиденды, документы, подтверждающие права этой организации на применение специального налогового режима в течение налогового периода. Организация-источник дохода несет ответственность за неисполнение обязанности по исчислению и уплате налога на доходы от долевого участия в деятельности организации в случае предоставления организацией, получающей дивиденды, недостоверных сведений о применяемом ею налоговом режиме.

Учет расходов на приобретение ценных бумаг

Расходы на приобретение ценных бумаг не входят в перечень расходов, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Соответственно, такие расходы не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по единому налогу. Вместе с тем, как следует из письма Минфина России от 6 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/4, в случае последующей перепродажи приобретенных ценных бумаг доходы от их реализации могут быть уменьшены на расходы по оплате их покупной стоимости на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения доходы могут быть уменьшены на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Учет расходов на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, исчисляющие единый налог исходя из разницы между доходами и расходами, уменьшают полученные доходы на материальные расходы, которые согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

В связи с изложенным в письме МНС России от 29 сентября 2004 г. N 22-1-14/1578@ "Об упрощенной системе налогообложения" сообщается, что расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения, расходуемые на вышеуказанные цели, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, всеми налогоплательщиками, в том числе торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. N 242-ст, технологическим процессом в торговле является последовательность операций, обеспечивающая процесс купли-продажи товаров и товародвижения.

Порядок учета доходов индивидуальным предпринимателем,
исполняющим обязанности агента

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В связи с этим в письме Минфина России от 30 августа 2004 г. N 03-03-02-05/2 разъясняется, что доходами индивидуального предпринимателя, исполняющего обязательства по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, полученными от предпринимательской деятельности, является комиссионное или агентское вознаграждение.

При этом отмечается, что имущество (включая денежные средства), поступившие данному налогоплательщику (комиссионеру, агенту), в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, не является доходом, полученным от предпринимательской деятельности, и не увеличивает налоговую базу по единому налогу.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2004 г.