Отражение событий, произошедших после отчетной даты (Л. Сотникова, "Финансовая газета", N 7, февраль 2005 г.)

Отражение событий, произошедших после отчетной даты

Процесс подготовки годовой финансовой отчетности достаточно продолжителен, вследствие чего она попадает к пользователям отчетности (инвесторам, кредиторам и пр.) через значительный промежуток времени после даты, на которую составляется эта отчетность. В Российской Федерации срок, отведенный для формирования годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности, установлен Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 30.06.03 г.) "О бухгалтерском учете" и составляет 90 дней после отчетной даты. Утверждение финансовой отчетности производится на общем годовом собрании акционеров (участников), которое может проходить и в более поздние сроки. За период от отчетной даты и до даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности могут произойти события, информация о которых могла бы быть полезна, а иногда и просто необходима пользователям финансовой отчетности.

Порядок отражения таких событий в годовой отчетности регулируется МСФО 10 "События после отчетной даты". Этот стандарт определяет отражение в учете событий, имеющих место после отчетной даты, но перед датой утверждения финансовых отчетов к публикации. В зависимости от природы события может потребоваться либо внесение корректировки балансовых сумм активов и обязательств на отчетную дату и соответственно доходов и расходов, либо необходимость в раскрытии информации в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

События после отчетной даты - это события, которые происходят между отчетной датой и датой принятия решения о выпуске (раскрытии, представлении) финансовой отчетности. События, происходящие после отчетной даты, предоставляют дополнительную информацию об условиях, существующих на отчетную дату, и позволяют дать более точную оценку активам и обязательствам.

Для определения порядка отражения событий после отчетной даты в финансовой отчетности их следует классифицировать (см. рисунок). Во-первых, - на благоприятные и неблагоприятные для финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации.

                      /---------------------------\

                      |Событие после отчетной даты|

                      \---------------------------/

     /--------------------------------------------------------\

/--------------\       /----------------------\     /------------------\

|  По степени  |       |По степени взаимосвязи|     |По степени влияния|

|существенности|       |с условиями, существо-|     |на финансовое сос-|

|              |       |вавшими   на  отчетную|     |тояние организации|

|              |       |дату                  |     |                  |

\--------------/       \----------------------/     \------------------/

     /-------------\              |-------------\             |----------\

     |             |   /----------------------\ |   /------------------\ |

/--------------\   |   |События, предоставляю-| |   |События, благопри-| |

|Существенные  |   |   |щие дополнительные до-| |   |ятно  влияющие  на| |

\--------------/   |   |казательства  условий,| |   |финансовое состоя-| |

       /-----------/   |существовавших  на от-| |   |ние организации   | |

/--------------\       |четную дату           | |   \------------------/ |

|Несущественные|       \----------------------/ |             /----------/

\--------------/                   /------------/   /-------------------\

                       /----------------------\     |События,   неблаго-|

                       |События,   указывающие|     |приятно влияющие на|

                       |на  условия, возникаю-|     |финансовое  состоя-|

                       |щие после отчетной да-|     |ние организации    |

                       |ты                    |     \-------------------/

                       \----------------------/

Во-вторых, - на события, предоставляющие дополнительные доказательства условий, существовавших на отчетную дату (например, таким событием может быть завершение после отчетной даты судебного разбирательства, начавшегося в отчетном периоде, и результаты которого дают дополнительные подтверждения условиям поданного иска; такие события называются корректирующими событиями), и события, указывающие на условия, возникшие после отчетной даты (например, принятие решения об увеличении уставного капитала после отчетной даты не дает дополнительной информации об условиях, в которых организация действовала в отчетном периоде).

В-третьих, - на существенные и несущественные. МСФО 10, как и прочие международные стандарты финансовой отчетности, применяется только к статьям отчетности, имеющим существенный характер и соответственно не применяется к несущественным статьям.

В отличие от традиционных объектов учета, порядок отражения которых в учете и отчетности определяется принципами полноты, своевременности и другими, события после отчетной даты несут в себе и элемент субъективизма, так как носят в некоторых случаях оценочный характер.

Последовательность действий по отражению событий после отчетной даты в финансовой отчетности при ее формировании следующая:

определить существенность влияния события, произошедшего после отчетной даты, на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации (принцип существенности);

оценить, является ли событие, произошедшее после отчетной даты, следствием тех хозяйственных операций, фактов и условий хозяйственной деятельности, которые существовали на отчетную дату;

установить временные рамки периода, прошедшего после отчетной даты (принцип своевременности).

Пример. Годовой отчет составлен на 31 декабря 2004 г. Предварительное утверждение годового отчета производится советом директоров акционерного общества 25 февраля 2005 г. Окончательное утверждение годовой финансовой отчетности производится общим собранием акционеров, назначенным на 20 мая 2005 г. За период между отчетной датой (31 декабря 2004 г.) и датой проведения собрания акционеров произошли два события: 15 февраля 2005 г. арбитражный суд признал организацию обязанной возместить убытки поставщику, подавшему иск на отчитывающуюся организацию в суд; 20 апреля 2005 г. акционерное общество объявило решение и план реструктуризации организации в связи с прекращением одного из видов деятельности (сегмента бизнеса).

Оценим влияние на отчетность первого из названных событий. Во-первых, решение арбитражного суда было вынесено 15 февраля 2005 г., т.е. до даты предварительного утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности советом директоров и соответственно до даты окончательного утверждения отчетности общим собранием акционеров. Во-вторых, сумма выплаты поставщику по суду носит существенный характер (предположим, она составляет около 10% прибыли общества за 2004 г.). В-третьих, выплата указанной в судебном решении суммы приведет к оттоку экономических выгод. В-четвертых, иск был подан поставщиком организации в арбитражный суд в ноябре 2004 г., и организация, являясь ответчиком, была осведомлена об этом, т.е. условия для возмещения убытков поставщику уже были созданы в отчетном периоде. Таким образом, данное событие, произошедшее после отчетной даты, должно быть учтено при подготовке годового отчета за 2004 г.

Организация должна корректировать свою финансовую отчетность с учетом событий после отчетной даты, которые обеспечивают будущие доказательства условий, уже существовавших на отчетную дату. В рассматриваемом примере организация в отчетности за 2004 г. должна, с одной стороны, скорректировать финансовые результаты, уменьшив их на сумму выплаты по решению суда от 15 февраля 2005 г., с другой стороны, увеличить свои обязательства в балансе на сумму задолженности перед поставщиком (истцом). Само событие называют "корректирующим событием после отчетной даты".

Другим примером отражения событий после отчетной даты может служить списание дебиторской задолженности организации, признанной на отчетную дату сомнительной, что подтверждено банкротством дебитора в период после отчетной даты.

Отражение в отчетности событий после отчетной даты напрямую связано с одним из основных допущений МСФО - допущением непрерывности деятельности организации. Эти события могут указывать на то, что организация перестала отвечать принципу непрерывности деятельности организации. Ухудшение финансовых результатов деятельности организации и ее финансового положения может быть столь велико и существенно, что поставит под вопрос правильность формирования финансовой отчетности исходя из допущения непрерывности деятельности.

События после отчетной даты, которые указывают на то, что часть или вся деятельность организации больше не отвечают допущению непрерывности деятельности, активы и обязательства также должны быть скорректированы. Такая ситуация может возникнуть, в частности, если организация-ответчик по результатам судебного разбирательства, начавшегося в отчетном периоде и завершившегося после отчетной даты, должна произвести выплату истцу суммы, превышающей размер чистых активов организации-ответчика, в результате чего данная организация потеряет платежеспособность. В этом случае активы организации на отчетную дату должны переоцениваться исходя из их ликвидационной стоимости, а обязательства - на основе допущения об их исполнении в текущем периоде независимо от ранее определенного договором срока, но эти подходы достойны отдельного и подробного обсуждения.

Оценим влияние на отчетность второго из указанных в примере событий. Дата начала реструктуризации организации согласно объявленному плану находится в интервале между датами предварительного и окончательного утверждения годовой отчетности. В этот период органы управления организации уже не могут внести какие-либо изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, поскольку она, в частности, разослана акционерам и в соответствии с действующим российским законодательством по бухгалтерскому учету представлена в налоговые органы, в органы государственной статистики и т.д. Поэтому, несмотря на то что отчетность получает свое окончательное утверждение на общем собрании акционеров, корректировки, относящиеся к событиям после отчетной даты, охватывают период до даты ее предварительного утверждения советом директоров.

Организация не должна корректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность с учетом событий после отчетной даты, которые отражают условия, возникшие после отчетной даты и не оказывающие влияния на состояние активов и обязательств на отчетную дату. Таким образом, второе из рассмотренных в примере событий относится к "некорректирующим событиям после отчетной даты".

Таким образом, события после отчетной даты настолько важные, что умолчание о них повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, должны быть раскрыты в приложениях к бухгалтерской отчетности.

Также примером некорректирующего события может быть информация о произошедшем в организации в январе 2005 г. пожаре здания, составляющего 40% остаточной стоимости всех основных средств организации. Данное событие носит существенный характер; приводит к ухудшению финансового состояния организации; произошло до даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователям, однако не должно быть отражено в бухгалтерской отчетности путем корректировки баланса и отчета о прибылях и убытках, так как данное событие не указывает и не предоставляет дополнительную информацию об условиях, существовавших на отчетную дату.

Для раскрытия некорректирующих событий после отчетной даты в приложениях к финансовой отчетности представляются следующие данные:

описание природы события;

оценка финансового эффекта;

пояснение, если оценка финансового эффекта не может быть сделана.

К событиям после отчетной даты, которые требуют раскрытия в приложениях, но не требуют корректировок баланса и отчета о прибылях и убытках, относятся события, которые ведут к притоку материальных выгод или изменяют структуру активов отчитывающейся организации. Такой подход основан на соблюдении одного из основных принципов МСФО - принципа осмотрительности, который означает готовность скорее отражать в отчетности убытки и расходы, чем прибыли и доходы. Например, исключительно в приложениях к финансовой отчетности может быть указано, что организация 30 марта года, следующего за отчетным, приобрела 60% акций другого акционерного общества на сумму 6 млн руб. или организация 10 марта года, следующего за отчетным, объявила дополнительную эмиссию акций.

К событиям после отчетной даты относится также признание и раскрытие в отчетности начисленных акционерам дивидендов. Если дивиденды были объявлены после отчетной даты, что, как правило, и происходит с годовыми дивидендами, то на отчетную дату организация не должна признавать их в качестве задолженности. Общая сумма и размер дивидендов, приходящихся на одну акцию, рекомендованные советом директоров в соответствии с МСФО 10, отражаются в балансе как распределение капитала или в приложениях к финансовой отчетности.

Оценка достоверности отражения в финансовой отчетности отчитывающейся организации событий после отчетной даты возлагается и на аудиторов. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (в ред. постановлений Правительства Российской Федерации от 4.07.03 г. N 405, от 7.10.04 г. N 532), основанные на международных стандартах аудита, включают правило (стандарт) N 10 "События после отчетной даты", введенное постановлением N 405. Согласно этому документу аудитору следует принимать во внимание влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отражать следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемая организация вела свою деятельность;

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемая организация вела свою деятельность.

Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения (а эта дата, как правило, предшествует дате представления финансовой отчетности пользователям этой отчетности), которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры выполняются в дополнение к обычным аудиторским процедурам.

Аудиторские процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

анализ методов, установленных руководством аудируемой организации для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемой организации;

анализ последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства;

направление запросов юристам аудируемой организации или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

направление запросов руководству аудируемой организации относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В частности, запросы, направляемые руководству аудируемой организации, могут содержать следующие вопросы:

текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на основе предварительных данных;

принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые займы, заключались ли договоры поручительства;

имела ли место или планируется продажа активов;

осуществлялись ли или планируются выпуски новых акций или долговых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемой организации;

были ли случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара или наводнения;

произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;

были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских записей;

произошли ли или могут произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, например события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.

Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемой организации, то аудитору следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Л. Сотникова,

ВЗФЭИ

"Финансовая газета", N 7, февраль 2005 г.