Вопрос: В 2000 г. организация заключила договор с на строительство. Деньги были получены авансом в 2000, 2001 и 2002 гг. Объект оказался долгостроем, работы в 2000 и 2001 гг. не были сданы в полном объеме. Права ли организация в том, что в переходный период не стала определять доход переходного периода в размере, пропорциональном понесенным расходам в 2001 и 2002 гг.? Правильно ли то, что доход от сданных работ по этому объекту определили только в 2003 г. на основании подписанных и сданных заказчику актов выполненных работ по форме N КС-2 и КС-3? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 6, февраль 2005 г.)

В 2000 г. наша организация как генподрядчик заключила договор с заказчиком на строительство здания. Деньги были получены авансом в 2000, 2001 и 2002 гг. Их использовали на приобретение стройматериалов и оплату субподрядных работ, которые были приняты в течение 2000 и 2001 гг.

Договором определена сдача работ по этапам (правда, без указания конкретных сроков исполнения каждого этапа и суммы по этим этапам). Объект оказался долгостроем, работы в 2000 и 2001 гг. заказчику не были сданы в полном объеме.

Метод определения дохода до введения главы 25 НК РФ - по отгрузке, с 1 января 2002 г. - по начислению. Права ли наша организация в том, что в переходный период (на 1 января 2002 г.) не стала определять доход переходного периода в размере, пропорциональном понесенным расходам в 2001 и 2002 гг. (принятые субподрядные работы), как это обязывает делать ст. 316 главы 25 НК РФ по производствам с длительным технологическим циклом?

Правильно ли то, что доход от сданных работ по этому объекту определили только в 2003 г. на основании подписанных и сданных заказчику актов выполненных работ по форме N КС-2 и КС-3?

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ предусмотрено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ данный пункт был дополнен положением, устанавливающим, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки.

В соответствии со ст. 316 НК РФ в таком случае доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми он распределяется, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения. Отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Как видно из вышеприведенных положений НК РФ, обязанность распределения доходов между налоговыми периодами до подписания актов выполнения работ была установлена с вступлением в силу Закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ. До этого у организаций было право выбора - признавать или не признавать доход по налоговым периодам до окончания выполнения работ и подписания соответствующих актов. То есть распределение дохода на более ранние налоговые периоды было ранее элементом учетной политики.

Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57 Конституции РФ п. 2 ст. 5 НК РФ). Очевидно, что Закон N 191-ФЗ ухудшил положение налогоплательщиков, так как налог на прибыль они теперь обязаны уплачивать в более ранние сроки по сравнению с действовавшим прежде порядком.

Акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (ст. 5 НК РФ). Закон N 191-ФЗ был опубликован 31 декабря 2002 г. ("Российская газета" N 246). Таким образом, он вступил в силу с 1 февраля 2003 г. и налогоплательщики обязаны распределять свои доходы на более ранние налоговые периоды начиная с этой даты.

Положения Закона N 191-ФЗ как ухудшающие положение налогоплательщиков не могут быть распространены ни на переходный период, ни на 2002 г., ни на первый месяц 2003 г. Следовательно, распределять доход между налоговыми периодами налогоплательщики должны только в том случае, если работы начаты до 2003 г. включительно, а закончены начиная с 2004 г.

Так как в случае, указанном в вопросе, работы были закончены в 2003 г., организация правомерно не стала определять доход переходного периода в размере пропорционально понесенным расходам в 2000 и 2001 гг., признав доход только в 2003 г. на основании подписанных и сданных заказчику актов выполненных работ.

М. Власова,

консультант "ЭПШ ФБК"

1 февраля 2005 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 6, февраль 2005 г.