Комментарий к Федеральному закону от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (М.П. Сокол, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2005 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 20.08.2004 N 112-ФЗ
"О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации"

1. Основные принципы подоходного налогообложения

С 1 января 1992 года по 1 января 2001 года налогообложение доходов физических лиц регулировалось в Российской Федерации Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", а с 1 января 2001 года и по настоящее время определяется главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая устанавливает основные элементы налогообложения: налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговую базу, льготы, налоговые вычеты, ставки налога, порядок и сроки его исчисления и уплаты.

Налогоплательщиками являются физические лица, а именно: граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, которые могут быть налоговыми резидентами Российской Федерации (если находятся в Российской Федерации 183 дня и более в календарном году) и нерезидентами (если находятся в Российской Федерации менее 183 дней).

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц являются доходы физических лиц, то есть в соответствии с НК РФ экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы, которые получены физическими лицами или право на распоряжение которыми у них возникло. На основании ст. 209 НК РФ для резидентов Российской Федерации вышеуказанные доходы являются объектом налогообложения независимо от того, получены они от источников в Российской Федерации или за ее пределами, а для нерезидентов Российской Федерации налогообложению подлежат только те доходы, которые получены от источников в Российской Федерации.

К доходам физических лиц также относится и материальная выгода (ст. 212 НК РФ):

- полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые предоставлены организациями или индивидуальными предпринимателями;

- полученная от приобретения товаров, работ, услуг по гражданско-правовым договорам у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми лицами*(1) по отношению к налогоплательщику;

- полученная от приобретения ценных бумаг.

Не облагаются налогом на доходы физических лиц только те виды доходов, которые перечислены в ст. 217 НК РФ (перечень этих видов доходов является закрытым)*(2).

В соответствии со ст. 224 НК РФ действуют четыре пропорциональные ставки налога:

- 6% - для доходов, полученных в виде дивидендов;

- 30% - для доходов, полученных лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- 35% - для доходов в виде стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы, в части превышения 2000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ); страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения платежей (взносов), внесенных физическим лицом (п. 2 ст. 213 НК РФ); процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам или исходя из 9% годовых по валютным вкладам; суммы экономии на процентах при получении заемных средств в части превышения трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения таких средств;

- 13% - для всех других видов доходов.

Основная масса налогоплательщиков (97,5% их общего количества), а это более 64 млн человек, уплачивает налог по ставке 13%. По этой ставке исчисляется налог с 98,8% общего дохода, полученного физическими лицами.

На основании п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база по доходам, облагаемым налогом по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на суммы следующих налоговых вычетов:

- стандартных (ст. 218 НК РФ);

- социальных (ст. 219 НК РФ);

- имущественных (ст. 220 НК РФ);

- профессиональных (ст. 221 НК РФ).

За последние почти четыре года в главу 23 НК РФ вносилось множество изменений и дополнений, общая направленность которых отражает налоговую политику государства - реформирование налоговой системы для снижения налоговой нагрузки с целью стимулирования экономической активности населения.

Например, Федеральными законами от 06.05.2003 N 51-ФЗ, от 22.05.2003 N 55-ФЗ, от 07.07.2003 N 105-ФЗ и N 110-ФЗ в ст. 214.1, 217-220 НК РФ были внесены изменения и дополнения, улучшившие положение налогоплательщиков.

Имущественные налоговые вычеты имеют большое экономическое, социальное и политическое значение, так как стимулируют:

- развитие рынка недвижимого имущества;

- выполнение жилищной программы государства;

- вывод из "тени" доходов населения и заинтересованность граждан в декларировании истинных размеров своих доходов.

Данные МНС России свидетельствуют о том, что налогоплательщики все активнее используют свое право на имущественные вычеты, а также о расширении рынка недвижимого имущества и об увеличении числа лиц, строящих и приобретающих жилье.

В 2003 году число налогоплательщиков, заявивших свое право на имущественные вычеты по продаже имущества, стало на 74,6% больше, чем в 2002 году, а на 1 мая 2004 года - на 21% больше, чем на эту дату 2003 года.

В 2003 году число налогоплательщиков, которые заявили свое право на вычет по строительству или приобретению жилья, было на 24,7% больше, чем в 2002 году, а на 1 мая 2004 года - на 35% больше, чем на эту дату 2003 года.

На 1 мая 2004 года 144 тысячи налогоплательщиков заявили свое право на вычет по продаже имущества на сумму 61,7 млрд руб. (126%) и 543,5 тысяч граждан - на вычет по строительству или приобретению жилья на сумму 54,5 млрд руб. (170%); к возврату было исчислено 15,1 млрд руб. налога на доходы физических лиц.

2. Изменения, внесенные в главу 23 НК РФ
Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ

2.1. Изменения, внесенные в ст. 220 НК РФ

Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 112-ФЗ) в ст. 220 "Имущественные вычеты" и 224 "Налоговые ставки" НК РФ внесены изменения и дополнения, которые направлены на улучшение положения налогоплательщиков.

С 1 января 2005 года действуют новая редакция абзацев первого и второго подпункта 1 и подпункта 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, а также дополнительно введенный п. 3 этой статьи.

Изменения, вступившие в силу с 1 января 2005 года, коснулись следующих положений абзаца первого подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ:

1) в перечень недвижимости (жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики или земельные участки), от продажи которой может быть получен доход, для целей предоставления имущественного налогового вычета дополнительно включены приватизированные жилые помещения, а также доли в каждом из перечисленных видов имущества;

2) при предоставлении вычета по перечисленным видам имущества, находящимся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, был прежде установлен его предельный размер - 1 000 000 руб., а для пяти лет и более - в сумме дохода, полученного от продажи имущества. С 1 января 2005 года срок нахождения имущества в собственности сокращен с пяти до трех лет. Таким образом, суммы, полученные от продажи имущества, жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, не будут облагаться налогом, от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, - в сумме, не превышающей соответственно 1 000 000 руб. и 125 000 руб.

Абзац второй подпункта 1 п. 1 ст. 110 НК РФ дополнен положением о праве налогоплательщика уменьшить облагаемый налогом доход, полученный от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов.

Пример 1.

А. Налогоплательщик купил в марте 2000 года квартиру за 1 000 000 руб. и в июне 2005 года продал ее за 1 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности продавца более трех лет, имущественный налоговый вычет составит 1 500 000 руб.

Б. Налогоплательщик купил в марте 2004 года квартиру за 1 000 000 руб. и в июне 2005 года продал ее за 1 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности продавца менее трех лет, имущественный налоговый вычет составит 1 000 000 руб., а с дохода 500 000 руб. будет исчислен налог в сумме 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%).

Пример 2.

Налогоплательщик купил в марте 2004 года квартиру за 2 000 000 руб. и в июне 2005 года продал ее за 1 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности менее трех лет, имущественный налоговый вычет составит 1 000 000 руб.

Однако документально подтвержденные расходы на приобретение квартиры составили 2 000 000 руб. Поэтому в данном случае налогоплательщик имеет право на вычет в сумме 1 500 000 руб.

Пример 3.

Налогоплательщик в июне 2005 года продал приватизированную в марте 2004 года квартиру за 1 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет составит 1 000 000 руб., а с 500 000 руб. будет исчислен налог в сумме 65 000 руб.

Пример 4.

Налогоплательщики - муж и жена, имевшие в собственности приватизированную в равных долях квартиру менее трех лет, продали ее в июне 2005 года за 3 000 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности менее трех лет, каждый из владельцев получил право на имущественный налоговый вычет по 500 000 руб. (1 000 000 руб. : 2).

Сумма дохода от продажи квартиры у каждого налогоплательщика составила 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. : 2), а доход, подлежащий налогообложению, - по 1 000 000 руб. у каждого (1 500 000 руб. - 500 000 руб.). Муж и жена должны будут уплатить налог по 130 000 руб.

Пример 5.

Налогоплательщик продал в июне 2005 года автомобиль за 500 000 руб.; автомашина была куплена в марте 2004 года.

Поскольку автомобиль находился в собственности продавца менее трех лет, имущественный налоговый вычет составит 125 000 руб., налогооблагаемый доход - 375 000 руб. (500 000 руб. - 125 000 руб.), и налогоплательщик должен уплатить налог в размере 48 750 руб. (375 000 руб. х 13%).

Законом N 112-ФЗ введена новая редакция подпункта 2 п. 1 ст. 220 НК РФ:

1) к имущественным вычетам отнесены расходы по приобретению не только жилых домов и квартир, но и доли (долей) в них;

2) при определении размера вычета расходы на погашение процентов по ипотечному кредиту, полученному в банках Российской Федерации, заменены суммой, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них;

3) установлен перечень фактических расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем, которые принимаются при определении размера вычета. К фактическим расходам относятся:

- по строительству жилого дома:

- расходы на разработку проектно-сметной документации;

- расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

- расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

- расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или на создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации;

- по приобретению квартиры или доли (долей) в ней:

- расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано, что приобретаются не завершенные строительством жилой дом или квартира (права на квартиру) без отделки или доля (доли) в них;

4) установлен перечень документов, необходимых для подтверждения права на имущественные налоговые вычеты:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

- при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.

Введенный в ст. 220 НК РФ п. 3 дает право налогоплательщику получить налоговый вычет не только при подаче в налоговый орган по месту жительства заявления, декларации и соответствующих документов по окончании налогового периода, но и до окончания налогового периода при обращении налогоплательщика к одному выбранному им налоговому агенту при подтверждении права на такой вычет налоговым органом.

Налоговый орган должен подтвердить это право в тридцатидневный срок со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган письменного заявления и соответствующих документов.

Принцип предоставления вышеуказанного налогового вычета налоговым агентом действовал в 1992-2000 годах.

Для большей наглядности приведем сравнительные данные об изменениях, вносимых в предоставление имущественного налогового вычета при строительстве и приобретении жилья (см. таблицу).

	Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1	Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. до 01.01.2005)	Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в ред. после 01.01.2005)
Субъект, имеющий право на вычет (льготу)	Налоговые резиденты и нерезиденты Российской Федерации	Только налоговые резиденты Российской Федерации	Только налоговые резиденты Российской Федерации
Вид дохода, под- лежащий уменьше- нию на налоговый вычет (льготу)	Совокупный доход, полу- ченный в календарном го- ду	Только доходы, облагаемые налогом по ставке 13%	Только доходы, облагаемые налогом по ставке 13%
Возникновение права на вычет (льготу)	Со дня заключения дого- вора купли-продажи или застройки и уплаты средств по договорам	Со дня получения свидетель- ства о праве собственности на дом или квартиру	При строительстве или при- обретении жилого дома либо доли в нем - со дня полу- чения свидетельства о пра- ве собственности. При при- обретении квартиры, доли в ней или права на квартиру в строящемся доме - со дня заключения договора купли- продажи, подписания акта передачи или получения свидетельства о праве соб- ственности
Объекты жилья, по которым расходы на строительство или приобретение принимаются для определения раз- мера вычета (льготы)	Жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики. Погашение займов (креди- тов) на эти цели	Только жилые дома и кварти- ры. Погашение процентов по ипотечному кредиту банков Российской Федерации	Жилые дома, квартиры и до- ли в них. Суммы погашения процентов по целевым зай- мам (кредитам) кредитных и иных организаций Российс- кой Федерации
Предельный размер вычета (льготы)	5000 МРОТ (417 450 руб.) без учета суммы погаше- ния займов (кредитов), израсходованных на эти цели	До 01.01.2003 - 600 000 руб., после 01.01.2003 - 1 000 000 руб. без учета по- гашения процентов по ипотеч- ному кредиту банков Российс- кой Федерации	1 000 000 руб. без учета погашения процентов по це- левым займам (кредитам) кредитных и иных организа- ций Российской Федерации
Период предостав- ления вычета (льготы)	3 года	До момента использования предельной суммы вычета. По погашению процентов по зай- мам (кредитам) не ограничен ни суммой, ни временем	До момента использования предельной суммы вычета
Кто имеет право предоставить вы- чет (льготу)	Организация по основному месту работы или налого- вый орган	Только налоговый орган по заявлению, декларации и до- кументам после окончания на- логового периода	Налоговый орган (после окончания налогового пери- ода). Налоговый агент при подтверждении налоговым органом права на вычет
Не предоставляет- ся вычет (льгота)	Нет ограничений	При оплате расходов на стро- ительство или приобретения жилья работодателем и иными лицами, а также если сделка произошла между взаимозави- симыми лицами (п. 1 ст. 20 НК РФ)	При оплате расходов на строительство или приобре- тения жилья работодателем и иными лицами, а также если сделка произошла меж- ду взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 20 НК РФ)

Пример 6.

Налогоплательщик приобрел в 2003 году квартиру за 1 000 000 руб ., а в ноябре 2004 года продал ее за 1 500 000 руб. Заработок налогоплательщика за 2003 год составил 300 000 руб., а за 2004 год - 600 000 руб.

В начале 2004 года налогоплательщик подал в налоговый орган заявление, декларацию и соответствующие документы и получил вычет в сумме 39 000 руб. (300 0 00 руб. х 13%).

В 2005 году в связи с утратой права собственности на квартиру налогоплательщику было отказано в предоставлении вычета по приобретенной квартире, но он имеет право на вычет при ее продаже.

За 2004 год доход налогоплательщика составил 2 100 000 руб. (600 000 руб. + 1 500 000 руб.). Налоговая база за 2004 год составила 1 100 000 руб. (2 100 000 руб. - 1 000 000 руб.), и с налогоплательщика должен взиматься налог в размере 143 000 руб. (1 100 000 руб. х 13%).

Пример 7.

В марте 2000 года налогоплательщиком приобретен жилой дом за 700 000 руб., а его заработок составил 200 000 руб. По месту работы налогоплательщику был предоставлен вычет в вышеуказанной сумме. Неиспользованная часть вычета составила 217 450 руб. (83,49 руб. (МРОТ) х 5000 - 200 000 руб.).

В начале 2002 года налогоплательщи