Комментарий к Федеральному закону от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2005 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 20.08.2004 N 109-ФЗ
"О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации"

В соответствии с Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2005 года не признаются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков либо их долей (подпункт 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Кроме того, с этой же даты освобождаются от обложения НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (подпункт 22 п. 3 ст. 149 НК РФ) и операции по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

По замыслу законодателей это должно привести к снижению стоимости продаваемых гражданам квартир в строящихся домах.

Но так ли это будет?

И ранее при продаже квартиры одним физическим лицом другому объект обложения НДС не возникал, так как в соответствии со ст. 143 НК РФ физические лица не являются плательщиками этого налога.

Следовательно, налог уплачивался только организациями при продаже квартир физическим лицам либо другим организациям, которые приобретали их также для последующей продажи.

Напомним читателям, что согласно ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности являются пользователи, инвесторы, заказчики и подрядчики.

При строительстве жилых домов пользователями признаются граждане, для которых эти дома строятся, а инвесторами, заказчиками и подрядчиками - организации, вкладывающие деньги и строящие эти дома.

Общую схему строительства можно представить следующим образом.

1. Инвестор заключает договор с заказчиком - специализированной организацией, берущей на себя всю организацию строительного процесса - с начала подготовки строительной площадки до сдачи дома государственной комиссии.

2. Заказчик от своего имени, но по поручению инвестора и за его счет заключает договоры со строительными организациями на производство всех видов необходимых работ и принимает от них результат деятельности.

3. После окончания строительства заказчик производит ввод дома в эксплуатацию и передает готовый к заселению дом инвестору.

4. Инвестор продает квартиры в принадлежащем ему доме гражданам и другим организациям.

От обложения НДС освобождается только последний этап - реализация инвестором квартир в построенном доме.

На всех предшествующих этапах и заказчик, и подрядчик по-прежнему являются плательщиками НДС.

С 2005 года инвестор перестает отражать принятую от заказчика сумму НДС по дебету счета 19 и затем принимать ее к вычету. Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ НДС подлежит включению в затраты на строительство дома.

Таким образом, для инвестора его затраты на строительство увеличиваются на сумму НДС, уплаченную (подлежащую уплате) заказчику.

Естественно, и цена реализуемой квартиры (если ее продавец не пожелает уменьшить свою прибыль) останется прежней. Если ранее в договоре записывалось: "стоимость квартиры - 3540 тыс. руб., в том числе 540 тыс. руб. - НДС", то теперь должно быть записано: "стоимость квартиры - 3540 тыс. руб.".

Единственное, на чем выиграют инвесторы, так это на привлечении денежных средств будущих жильцов во время строительства дома.

Обычно покупатели квартир вносят деньги еще в момент строительства нулевого цикла, а то и раньше, и полтора-два года ждут окончания строительства.

Договоры, заключаемые между будущими жильцами и строительно-инвестиционными компаниями, называются по-разному: договор о совместной деятельности, договор о долевом участии в строительстве дома, договор соинвестирования и т.д.

На основании договоров инвесторы чаще всего отражают полученные авансом от будущих жильцов денежные средства как средства целевого финансирования. НДС, естественно, с полученных сумм не начисляется и не уплачивается.

На самом деле, договор может называться как угодно, но трактоваться он должен в соответствии с действующим гражданским законодательством.

Организация и физические лица не могут заключить договор о совместной деятельности, так как это запрещено п. 2 ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Договоры о долевом участии в строительстве и о соинвестировании ГК РФ не предусмотрены.

На самом деле, договор купли-продажи квартиры в еще не построенном доме представляет собой обычный договор подряда.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с заключаемыми договорами долевого участия (совместной деятельности, соинвестирования) организация обязуется выполнить работы по строительству квартиры и передать ее физическому лицу в собственность после ввода дома в эксплуатацию и полной оплаты.

Если заключенный договор является, по сути, договором подряда, а название этого договора не соответствует его содержанию, то в силу положений п. 2 ст. 170 ГК РФ к нему применяются правила, относящиеся к договору подряда.

К такому же выводу пришел и Верховный Суд Российской Федерации в обобщении практики рассмотрения судами Российской Федерации дел по спорам между гражданами и организациями, привлекающими денежные средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов, опубликованном в Бюллетене Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2003 год.

Таким образом, выплаченные инвестору еще на стадии строительства дома денежные средства представляют собой не что иное, как аванс по договору подряда.

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС подлежит увеличению на сумму авансовых платежей. Следовательно, с поступивших от граждан средств (вкладов в совместную деятельность, инвестиционных взносов и т.д.) следует начислить НДС.

До конца 2004 года ни налоговые органы, ни арбитражные суды не принимали решений о взыскании НДС с суммы поступивших от граждан средств на строительство квартир.

С 1 января 2005 года инвесторы уже могут руководствоваться п. 2 ст. 162 НК РФ, согласно которому положения п. 1 этой статьи Кодекса не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Так как реализация квартир и передача доли в праве на общее имущество освобождается от налогообложения, то инвестор может отразить полученные от будущих жильцов деньги как аванс, не начисляя НДС.

С.А. Верещагин,

Информцентр XXI века

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, февраль 2005 г.