Взимание единого социального налога при страховании работников бюджетных организаций (Е. Лебедева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2005 г.)

Взимание единого социального налога при страховании работников
бюджетных организаций

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН) урегулирован в главе 24 НК РФ. В п. 1 ст. 236, 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определена как сумма любых выплат и вознаграждений, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц, независимо от формы, в которой они осуществляются, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам. При страховании работников объектом налогообложения является страховой взнос, уплачиваемый организацией страховщику (страховой компании) за своего работника. Страховой взнос как вид дохода представляет собой выгоду, получая которую работник приобретает право выгодоприобретателя по договору страхования (получение страховой выплаты при наступлении страхового случая).

Страхование бывает обязательным и добровольным. К обязательному страхованию в соответствии с действующим гражданским законодательством относятся случаи, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. В соответствии с НК РФ с суммы взносов по данному виду страхования ЕСН не уплачивается. К таким видам страхования можно отнести обязательное государственное социальное страхование (суммы страхового обеспечения, получаемого гражданами за счет средств ПФР и ФСС РФ); обязательное медицинское страхование (оплата лечения граждан за счет средств ФОМС); обязательное личное страхование работников, чья работа связана с риском для жизни и здоровья работающих граждан (например, Закон Российской Федерации от 21.03.91 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"). Добровольное страхование бюджетными организациями своих работников может производиться за счет сэкономленных или целевых бюджетных средств, а также других целевых поступлений. При этом ЕСН с суммы страховых взносов не будет взиматься при условии, что договор добровольного личного страхования работника заключен (п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ):

на срок не менее одного года и предусматривает оплату страховщиком медицинских расходов этому застрахованному лицу;

исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица независимо от того, связано ли событие с исполнением трудовых обязанностей, или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Таким образом, при страховании на срок менее года или без оплаты медицинских расходов, страховании, не связанном с наступлением смерти или утраты трудоспособности застрахованным лицом, с утратой трудоспособности, но не в связи с исполнением трудовых обязанностей, по другим рискам и на других условиях (негосударственное пенсионное страхование, дожитие застрахованного работника до окончания срока страхования или определенного договором возраста и т.п.) с сумм страховых взносов будет взиматься ЕСН в общеустановленном порядке. Исключение составляют только работники, имеющие инвалидность I, II и III групп в том случае, если выплаты у них не превысили 100 000 руб. нарастающим итогом в течение года.

Положения п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не распространяются на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, т.е. при добровольном страховании указанных лиц за счет сэкономленных или целевых бюджетных средств ЕСН будет взиматься с сумм страховых взносов в любом случае.

Существуют некоторые особенности взимания ЕСН бюджетными организациями, которые наряду с основной осуществляют также предпринимательскую деятельность. Рассмотрим случаи добровольного страхования работников такими организациями, осуществляемого за счет собственных средств, полученных от предпринимательской деятельности. Так, если средства относятся на расходы на оплату труда (т.е. относятся к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций), ЕСН будет взиматься в общеустановленном порядке. Если эти средства не относятся к расходам на оплату труда, ЕСН взиматься не будет, поскольку отсутствует объект налогообложения (п. 3 ст. 236 НК РФ). При долгосрочном страховании жизни, если срок действия договора не менее 5 лет и в течение этого срока не предусмотрено страховых выплат, в том числе в виде ренты или аннуитетов в пользу застрахованного лица, пенсионном страховании и негосударственном пенсионном обеспечении, предусматривающим выплату пенсий только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, в том случае, если суммы взносов не превышают 12% суммы расходов на оплату труда, с сумм перечисленных взносов взимается ЕСН, поскольку такие выплаты признаются расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль организаций. В случае превышения 12% суммы расходов на оплату труда данные выплаты расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль организаций, не признаются, следовательно, ЕСН взиматься не будет. Следует обратить внимание на то, что в случае уплаты взноса разовым платежом по тем договорам, которые заключены на срок более одного отчетного периода, расходы будут признаваться равномерно в течение всего срока действия договора.

Особенность взимания ЕСН при страховании лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, заключается в том, что сумма взносов по договорам добровольного страхования, уплаченная за указанных лиц, не будет признаваться объектом обложения ЕСН, поскольку эти выплаты не признаются расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НК РФ, п.п. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ).

При страховании лиц, не связанных с бюджетной организацией какими-либо отношениями (пенсионеров - бывших работников организации, членов семьи работника организации и т.п.), ЕСН не взимается из-за отсутствия объекта налогообложения.

Пример 1. Бюджетная организация из своих средств (сэкономленные, целевые) перечислила в негосударственный пенсионный фонд пенсионные взносы за своих работников, за двух членов семьи работников, а также работника, являющегося инвалидом III группы, выплаты которого не превысили 100 000 руб., и работника, являющегося инвалидом II группы, выплаты которого превысили 100 000 руб.

С сумм страховых взносов, уплаченных за своих работников, ЕСН взимается в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 236 НК РФ). С сумм страховых взносов, уплаченных за членов семьи работников, этот налог не уплачивается, так как отсутствуют трудовые отношения между страхователем и застрахованными лицами. С сумм страховых взносов, уплаченных за работника, являющегося инвалидом III группы, выплаты которого не превысили 100 000 руб., ЕСН не взимается (п.п. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ). С сумм страховых взносов, уплаченных за работника, являющегося инвалидом II группы, выплаты которого превысили 100 000 руб., ЕСН взимается в общеустановленном порядке.

Пример 2. Бюджетная организация, осуществляющая наряду с основной предпринимательскую деятельность, в ноябре 2004 г. заключила договор долгосрочного добровольного страхования жизни по такому риску, как дожитие застрахованного лица до окончания срока страхования, ведущего инженера Иванова С.Е., работающего по трудовому договору, и Николаева О.М., работающего по договору гражданско-правового характера, на срок 5 лет, в течение которого отсутствуют страховые выплаты в виде ренты, аннуитетов и др., и перечислила сумму страховых взносов разовым платежом за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

С суммы страхового взноса, уплаченного за Иванова С.Е., ЕСН взиматься не будет, поскольку сумма уплаченного взноса превышает 12% суммы расходов на оплату труда. Если сумма уплаченного взноса не превышает 12% суммы расходов на оплату труда, то ЕСН взимается. Сумма взносов, уплаченная разовым платежом, для учета в отчетном периоде будет исчисляться как отношение суммы уплаченного разового платежа к количеству отчетных периодов в течение срока действия договора. С суммы страхового взноса, уплаченного за Николаева О.М., ЕСН взиматься не будет, поскольку Николаев О.М. не признается работником согласно ст. 11, 20 Трудового кодекса Российской Федерации.

Пример 3. Бюджетная организация заключила договор добровольного личного страхования работников, работающих по трудовому договору, на срок 11 месяцев, предусматривающий оплату страховщиком медицинских расходов этим застрахованным лицам. ЕСН будет взиматься, поскольку срок действия договора менее 1 года (п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Е. Лебедева,

ООО "Алруд - бухгалтерские услуги"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8, февраль 2005 г.