Исчисление налогов и представление отчетности организацией с обособленными подразделениями (Е. Бондарь, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2005 г.)

Исчисление налогов и представление отчетности организацией
с обособленными подразделениями

В нашу редакцию приходит много писем с вопросами от бухгалтеров организаций, имеющих обособленные подразделения. Куда и как платить налоги такой организации? В каком объеме представлять налоговую отчетность по месту нахождения обособленного подразделения организации? Когда надо ставить обособленное подразделение на учет? Всякое ли подразделение нужно поставить на учет? Ответы на эти и многие другие вопросы вы узнаете, прочитав предлагаемый материал.

Напомним, что понятие "обособленное подразделение" используется и в гражданском, и в налоговом законодательстве. Согласно ст. 55 ГК РФ под обособленными подразделениями юридического лица понимаются представительства и филиалы. В налоговом же законодательстве не приведены отдельные виды обособленных подразделений, а дано лишь понятие: "Обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым в налоговом законодательстве производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца" (п. 2 ст. 11 НК РФ).

К сведению!

Статья 1 Закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и ст. 209 ТК РФ определяют рабочее место как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Когда и как сообщать о создании
обособленного подразделения?

Сделать это нужно в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (п. 2 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ) путем подачи по месту его нахождения заявления о постановке на учет по форме N 09-1-1, утвержденной Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 и копий документов, подтверждающих факт создания обособленного подразделения (положение об обособленном подразделении, распоряжение (приказ) о его создании и т.д.). Заметим, что местонахождение обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ). В случае если организация подаст заявление о постановке обособленного подразделения на учет несвоевременно, ее оштрафуют по ст. 116 НК РФ, а ее руководителя - по ст. 15.3 КоАП РФ.

К сведению!

При нарушении срока подачи заявления налоговый орган может наложить на организацию штраф в размере 5 тыс. или 10 тыс. руб. (ст. 116 НК РФ), а руководителя фирмы оштрафовать на сумму от 500 до 1000 руб. (ст. 15.3 КоАП РФ).

Акцизы

В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ при совершении операций с нефтепродуктами, предусмотренных подп. 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ, уплата суммы налога производится налогоплательщиком по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по организации. Исчисление сумм акциза, подлежащих уплате по местонахождению обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта РФ и на одной территории с головным подразделением, то сумма акциза может уплачиваться организацией по местонахождению головного подразделения.

НДС

Напомним, что в 2005 году организации, имеющие обособленные подразделения, платят НДС только централизованно - по месту своего нахождения. По местонахождению обособленных подразделений НДС не уплачивается и декларации не представляются.

К сведению!

Каким образом обособленное подразделение должно оформлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), вы можете узнать, ознакомившись с Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404. В частности, в нем сказано, что в случае, если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации.

Налог на прибыль

Организации, имеющие обособленные подразделения на территории РФ, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками по местонахождению организации, а также каждого из ее обособленных подразделений исходя из соответствующей доли прибыли, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, в целом по налогоплательщику. При этом указанные выше удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества исчисляются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного (налогового) периода. То есть исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) за последний месяц отчетного (налогового) периода и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на последний день отчетного (налогового) периода.

К сведению!

Среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Госкомстатом России, а показатели "сумма расходов на оплату труда" и "остаточная стоимость основных средств" рассчитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то есть согласно ст. 255 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ соответственно.

Суммы авансовых платежей, а также сумма налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ в 2005 году, исчисляются по ставкам, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Если в каком-либо субъекте РФ установлена пониженная ставка налога на прибыль, то такая ставка применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта. Если на территории субъекта РФ, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, то такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

К сведению!

Налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать показатель, который он будет использовать при распределении прибыли по обособленным подразделениям (среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда). Свой выбор он обязан закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов РФ по местонахождению обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно по формуле:

НБ x (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) : 2 х Ст.,

где НБ - налоговая база в целом по организации;

уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации;

Ст. - ставка налога в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений.

Пример 1

У ООО "Мир" (Москва) есть лишь одно обособленное подразделение - в Калуге. На конец отчетного периода организация имеет следующий состав показателей, необходимых для определения доли прибыли подразделения:

- расходы на оплату труда в целом по налогоплательщику составляют 400 000 руб., а по обособленному подразделению - 100 000 руб.;

- остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику - 1 000 000 руб., а по обособленному подразделению - 100 000 руб.

Предположим, что общая сумма налогооблагаемой прибыли за отчетный период составит 500 000 руб., а ставка налога на прибыль, который зачисляется в бюджет в Калужской области, будет в размере 17,5%.

Определим сумму прибыли и сумму налога, приходящуюся на обособленное подразделение.

Сначала рассчитаем удельный вес расходов на оплату труда работников обособленного подразделения в расходах на оплату труда в целом по налогоплательщику: 100 000 руб. : 400 000 руб. = 0,25.

Затем определим удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику: 100 000 руб. : 1 000 000 руб. = 0,1.

Стало быть, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, составит 500 000 руб. х (0,25 + 0, 1) : 2 = 175 000 руб., а сумма налога - 175 000 руб. х 17,5% = 30 625 руб.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, сообщаются налогоплательщиком своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по местонахождению обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

К сведению!

Если обособленное подразделение находится за пределами России, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ.

Что касается порядка составления налоговой отчетности в 2005 году, то организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны:

- в налоговую инспекцию по месту своего нахождения составить и представить Декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614, содержащую в числе прочих приложений к Листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации Приложение N 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения" и Приложение N 5а "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций";

- в налоговые инспекции по местонахождению каждого обособленного подразделения представить Декларацию, включающую в себя Титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1 и (или) подраздел 1.2 Раздела 1, а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по местонахождению данного обособленного подразделения (соответствующие страницы Приложения N 5а к Листу 02, касающиеся суммы налога, подлежащей уплате по местонахождению данного обособленного подразделения).

Налог на имущество предприятий

Напомним, что согласно ст. 376 НК РФ база по налогу на имущество определяется организацией отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по ее местонахождению, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Стало быть, в 2005 году организациям, имеющим обособленные подразделения, необходимо определять налоговую базу отдельно в отношении имущества, находящегося на балансе:

- организации;

- каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Пример 2

ООО "Мир" имеет филиал, имеющий отдельный баланс и расчетный счет, и обособленное подразделение, не имеющее обособленного баланса и расчетного счета, которые находятся в разных субъектах РФ. Предположим, что ставка налога на имущество по местонахождению головного предприятия, филиала, обособленного подразделения - 2%. Среднегодовая стоимость движимого имущества по организации в целом - 1 000 000 руб., в том числе по местонахождению головного предприятия - 700 000 руб., филиала - 200 000 руб., а обособленного подразделения - 100 000 руб. Недвижимого имущества организация не имеет.

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате, в этом случае составит по местонахождению:

- головного предприятия - (700 000 руб. + 100 000 руб.) х 2% = 16 000 руб.;

- филиала - 200 000 руб. х 2% = 4000 руб.;

- обособленного подразделения - 0 руб.

К сведению!

Для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс (см. Письмо Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-6/27). В отношении имущества, выделенного на отдельный баланс обособленного подразделения российской организации, имеющего местонахождение за пределами РФ, а также недвижимого имущества, находящегося за пределами территории РФ, налог исчисляется и уплачивается по местонахождению организации (см. Письмо Минфина России от 16 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/118).

Начисленная сумма налога на имущество организаций, причитающаяся по налоговым декларациям, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 (26, 44, 91) в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчет "Налог на имущество организации" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Что касается порядка составления налоговой отчетности в 2005 году, то российские организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны составить и представить Декларацию по налогу на имущество по форме N 1152001 (Приложение N 1 к Приказу МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224), содержащую Титульный лист, Разделы 1, 2 (4, 5), в налоговую инспекцию:

- по месту своего нахождения;

- по местонахождению каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- по местонахождению недвижимого имущества, если недвижимое имущество находится по местонахождению обособленного подразделения российской организации, не имеющего отдельного баланса, или если недвижимое имущество находится вне местонахождения российской организации и обособленных подразделений.

Налог на доходы физических лиц

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе, а налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по местонахождению каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Что касается порядка составления налоговой отчетности, то организации, в состав которых входят обособленные подразделения, должны составить и представить не позднее 1 апреля 2005 года в налоговую инспекцию по месту своего нахождения сведения о доходах физических лиц либо на бумажных носителях - по форме N 2-НДФЛ, утвержденной ФНС России, либо на дискетах (с использованием средств телекоммуникаций) по всем работникам головного отделения, а также по тем физическим лицам, которым обособленным подразделением были выплачены доходы, облагаемые НДФЛ.

К сведению!

В настоящее время отчетность по НДФЛ сдается по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица", утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" (далее - Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).

Справки о доходах физических лиц за 2004 год выдаются налоговыми агентами физическим лицам также по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

Для приема сведений о доходах физических лиц налоговыми органами от налоговых агентов в электронном виде используется программа Тест-2004ИФНС. При формировании сведений о доходах физических лиц за 2004 год в электронном виде в реквизите "ТипИнф" указывается значение "ДОХОД-2003". В значениях реквизитов "ИдДок" в позициях с 22-й по 25-ю отражается год, за который сдаются сведения, - 2004-й (Письмо ФНС России от 14 февраля 2005 г. N ГИ-6-04/122).

ЕСН и взносы на обязательное
пенсионное страхование

Организации, в составе которых обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают ЕСН и представляют налоговую отчетность по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого из обособленных подразделений. При этом сумма ЕСН, подлежащая уплате по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по местонахождению обособленных подразделений (п. 8 ст. 243 НК РФ).

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса либо расчетного счета, не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, производят уплату ЕСН централизованно и представляют налоговую отчетность по месту своего нахождения. Сумма ЕСН, подлежащая уплате по местонахождению организации, в этом случае определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, включая сумму налога, подлежащую уплате по местонахождению обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса либо расчетного счета, не начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, и суммой налога, подлежащей уплате по местонахождению иных обособленных подразделений организации.

Что касается порядка уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то заметим, что совместным Письмом Пенсионного фонда Российской Федерации от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221 и МНС России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835 разъяснено, что организации-страхователи, в состав которых входят обособленные подразделения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представление отчетности по страховым взносам в порядке, аналогичном порядку уплаты ЕСН и представления отчетности по этому налогу.

К сведению!

В случае подачи декларации обособленным подразделением организации в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения обособленным подразделением заполняется в декларации также адрес головной организации, указанный в учредительных документах, и адрес постоянно действующего исполнительного органа организации (при его несовпадении с адресом, указанным в учредительных документах) (см. Приложение N 2 к Приказу МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550).

Следовательно, в случае если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных п. 8 ст. 243 НК РФ (отсутствует расчетный счет, подразделение не выделено на отдельный баланс и т.д.), то уплата ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также представление отчетности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование осуществляется головной организацией централизованно в территориальные фонды по месту своего нахождения.

Единый налог на вмененный доход

Напомним, что взимание ЕНВД для определенных видов деятельности регламентируется главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности" НК РФ и нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ в соответствии с НК РФ.

Плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Поэтому если организация зарегистрирована и осуществляет свою деятельность на территории субъекта РФ, где введен ЕНВД, или ее обособленное подразделение расположено на такой территории и осуществляет налогооблагаемую деятельность, то она обязана уплачивать ЕНВД и представлять налоговую отчетность в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти этого субъекта РФ.

К сведению!

Форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Инструкция о порядке ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 1 ноября 2004 г. N 96н.

Считаются ли обособленными подразделениями котельная и автобаза, которые расположены на одной территории с головной организацией?

Напомним, что под обособленным подразделением организации, как это установлено ст. 11 НК РФ, понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места. Понятие "территориальная обособленность" в НК РФ не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ термины, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в различных отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ местонахождением организации считается место ее государственной регистрации, которое характеризуется ее почтовым адресом. По мнению автора, понятие "территориальная обособленность" также подразумевает, что местонахождение основной организации и местонахождение ее подразделения находятся в различных административно-территориальных объектах, определенных в соответствии с ОКАТО.

Следовательно, подразделения организации, находящиеся на территории организации и имеющие тот же почтовый адрес (один код ОКАТО), что и организация, то есть расположенные на территории предприятия, в силу отсутствия территориальной обособленности, по мнению автора, не могут рассматриваться в качестве обособленных подразделений. В заключение отметим, что аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 29 ноября 2004 г. N 03-03-01-02/45.

В январе 2005 г. по местонахождению организации (ВАО г. Москвы) была проведена выездная налоговая проверка. Нарушений обнаружено не было. Имеет ли право другая налоговая инспекция (ЮЗАО г. Москвы) провести выездную налоговую проверку в отношении филиала организации по тем же налогам?

Выездная налоговая проверка в отношении организации может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период (ст. 89 НК РФ). Отметим, что проведение выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций, в состав которых входят структурные подразделения, регламентируется Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, доведенными Письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369, согласно п. 2 которых проведение выездных налоговых проверок филиалов и представительств налогоплательщика независимо от проведения проверок налогоплательщика-организации возможно, но при условии, что они будут осуществляться в строго установленном порядке в соответствии с требованиями главы 14 НК РФ.

Следовательно, выездная налоговая проверка в отношении обособленного структурного подразделения организации может быть проведена налоговым органом г. Москвы независимо от проведения выездной налоговой проверки головной организации по месту ее нахождения.

Обособленное подразделение организации находится на расстоянии 50 км от головного офиса, в другом населенном пункте. Там и там у нас есть касса по приему и выдаче наличных денежных средств работникам организации. Можем ли мы в этом случае иметь две кассовые книги (одна в головном офисе, а другая в обособленном подразделении) и два лимита остатка денежных средств?

Нет, не можете, так как согласно Порядку ведения кассовых операций, который утвержден Решением ЦБ России от 22 сентября 1993 г. N 40, каждая организация должна вести одну кассовую книгу. Что касается лимита остатка денежных средств в кассе предприятия, то такая возможность есть. Напомним, что по предприятию, в состав которого входят подразделения, не имеющие самостоятельного баланса и счетов в учреждениях банков, устанавливается единый лимит остатка кассы с учетом этих структурных подразделений, а лимит остатка кассы у конкретного обособленного подразделения доводится приказом руководителя организации. По представительствам, филиалам и другим обособленным подразделениям предприятия, расположенным вне места его нахождения, составляющим отдельный баланс и имеющим счета в учреждениях банков, лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается обслуживающими учреждениями банков по месту открытия соответствующих счетов структурных подразделений (п. 2.5 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ).

Е. Бондарь,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2005 г.