Консолидированная финансовая отчетность при переходе российской организации на МСФО (Н. Клинов, "Финансовая газета", N 9, март 2005 г.)

Консолидированная финансовая отчетность при переходе
российской организации на МСФО

Сложность формирования консолидированной финансовой отчетности в российских условиях связана с различиями учетных политик компаний группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой деятельности. Кроме того, материнская компания может перейти на МСФО раньше, чем подконтрольная дочерняя компания.

Возникающие вопросы можно объединить в следующие группы:

объединение данных бухгалтерской отчетности материнской и дочерних компаний в консолидированной отчетности по МСФО;

расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО (гудвилл, доля меньшинства);

методика исключения оборотов по внутригрупповым операциям (внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов).

Для расчета показателей консолидированной отчетности и представления корректировочных записей по исключению внутригрупповых оборотов используется схема, которая представляет основу для логического анализа консолидационных записей по статьям отчетности. Особенностью этих записей является использование в корреспонденциях статей финансовой отчетности, а не счетов бухгалтерского учета (см. ниже).

Наименование статьи	По дебету	По кредиту
Доходы	Уменьшение	Увеличение
Расходы	Увеличение	Уменьшение
Гудвилл	Увеличение	Уменьшение
Доля меньшинства	Уменьшение	Увеличение
Обесценение гудвилла	Увеличение	Уменьшение

Рассмотрим эти группы вопросов подробнее.

Объединение данных бухгалтерской отчетности заключается в определении круга консолидируемых компаний, а также возможности консолидации отчетности организаций, использующих различные стандарты бухгалтерского учета.

Круг организаций, данные отчетности которых подлежат консолидации, в соответствии с МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" определяется на основе концепции контроля, т.е. возможности материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения экономических выгод от ее деятельности. Контроль может быть реализован либо напрямую материнской компанией, либо косвенно через ее дочерние компании. Наличие контроля, как правило, отождествляют с владением более половиной обыкновенных акций дочерней компании. В действительности, согласно п. 13 МСФО (IAS) 27 возможны случаи наличия контроля при значительно меньшей доле участия в капитале*(1). При этом материнская компания должна обосновать наличие фактического контроля над дочерней компанией и сделать соответствующее раскрытие в комментариях к консолидированной отчетности.

Помимо выполнения требования контроля для включения организации в круг консолидации необходимо соблюдение условия долгосрочного инвестирования. Если инвестирование носит краткосрочный характер (до 12 месяцев с даты приобретения материнской компанией акций дочерней компании), то показатели отчетности дочерней компании не консолидируются. Величина инвестиций в такую дочернюю компанию, как правило, включается в показатель "Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи" консолидированного бухгалтерского баланса (Available-for-sale financial assets).

Объединение данных материнской и ее дочерних компаний осуществляется по одноименным показателям финансовой отчетности. В добавление следует отметить основные требования к объединению данных отчетности консолидируемых компаний, а именно: единая отчетная дата, единая учетная политика, которые необходимо соблюсти при консолидации (пп. 26, 28 МСФО 27). При консолидации следует пересчитать данные отчетности зарубежных дочерних компаний в валюту представления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 21.

Расчет показателей гудвилла и доли меньшинства. В консолидированной финансовой отчетности, как правило, возникают показатели гудвилла и доли меньшинства. Гудвилл представляет разницу между фактической суммой платежа за приобретаемые акции дочерней компании и справедливой стоимостью доли материнской компании в чистых активах дочерней компании, определяемую на дату приобретения в соответствии с п. 51 МСФО (IFRS) 3. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в тыс. руб.) приведен ниже (цифры условные).

Инвестиция в капитал дочерней компании (100% акций)	30000
Собственный капитал (чистые активы) дочерней компании по РСБУ	27000
Чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости (МСФО)	25600
Гудвилл (30000 - 25600)	4400

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО (IFRS) 3.

Пример расчета гудвилла (в млн руб.) при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в табл. 1 (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).

Таблица 1

Расчет гудвилла

Дата приобретения	Затраты на приобретение	Чистые активы на дату приобретения	Доля в чистых активах ЗАО "Горизонталь"	Гудвилл (1) - (3)
	(1)	(2)	(3)	(4)
12 февраля 2004 г.	9000	50000	50000 х 15% = 7500	1500
15 сентября 2004 г.	16000	78000	78000 х 20% = 15600	400
17 декабря 2005 г.	23000	80000	80000 х 30% = 24000	(1000)
Итого	48000	-	47 100	900

Российские организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно исчислить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения. Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2005 г., а акции дочерней компании приобретены в 1997 г. В силу невозможности получения в настоящий момент (на конец 2005 г.) достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным производить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Указанная позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности" в виде одного из нескольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 материнская компания может включить в консолидированную отчетность данные о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций (пп. В1, B2(e) приложения "В" к МСФО (IFRS) 1), с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла (п. В2(g) приложения "В" к МСФО (IFRS) 1).

Однако, если материнская компания не составляла консолидированную отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО*(2). Чистые активы представляют разницу активов и обязательств дочерней компании, взятых в справедливой оценке (оценка по МСФО) на дату перехода.

Согласно п. 51(а) МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было*(3). установлено в ранее действовавшем МСФО (IAS) 22 "Объединение бизнеса" Вместо этого материнская компания теперь должна регулярно проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО (IFRS) 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций: значительное снижение объема продаж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др.

Величина отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) согласно МСФО (IFRS) 3 подлежит отражению в составе прочих доходов. Записи будут следующими:

Дебет "Капитал дочерней компании" (в доле, принадлежащей материнской компании), Кредит "Инвестиции в дочернюю компанию",

Кредит "Гудвилл" - на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании),

Дебет "Гудвилл", Кредит "Прочий доход" - на сумму отрицательного гудвилла.

В примечаниях к консолидированной отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании.

Доля меньшинства представляет долю чистых активов дочерней компании, не принадлежащих материнской компании ни напрямую, ни косвенно (через другие дочерние компании). В соответствии с п. 22 (с) МСФО (IAS) 27 доля меньшинства определяется по формуле:

ДМ = ДМнча + ДМD,

где ДМ - доля меньшинства,

ДМнча - доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса",

ДМD - изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.

Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен в табл. 2-4 (отрицательные величины взяты в скобки).

Таблица 2

Доля меньшинства на дату приобретения

Структура чистых активов (капитала) дочерней компании на дату приобретения	Сумма, руб.	Доля миноритарных акционеров, %	Доля меньшинства, руб.
Уставный капитал, в том числе:	1000000
обыкновенные акции	900000	25	225000
привилегированные акции	100000	60	60000
Резервный капитал	150000	25	37500
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	2000000	25	500000
Итого ДМнча	3150000	-	822500

Таблица 3

Изменение доли меньшинства

Основание изменения доли меньшинства	Влияние на чистую прибыль, руб.	Доля миноритарных акционеров, %	Изменение доли меньшинства, руб.
Чистая прибыль первого отчетного года после даты приобретения акций дочерней компании (по отчету о прибылях и убытках дочерней компании)	2400000	25	-
Дивиденды по привилегированным акциям, нахо- дящимся в собственности миноритарных акционе- ров*(1)	(40000)	-	40000*(2)
Чистая прибыль для распределения между мате- ринской компанией и долей меньшинства	2360000	25	590000
Исключение внутригрупповых продаж	(120000)	25	(30000)
Итого ДМD	2240000	-	600000
*(1) В соответствии с п. 36 МСФО 27 при наличии у дочерней компании кумулятивных привилегированных акций, принадлежащих миноритарным акционерам, материнская компания исчисляет свою долю в чистой прибыли (убытке) после вычета дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены они или нет. *(2) Дивиденды по привилегированным акциям включаются в состав доли меньшинства только в случае, когда указанные акции в соответствии с МСФО могут учитываться как компонент капитала, а не как обязательства (более подробно см. пп. 16, 17 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации").

Таблица 4

Доля меньшинства после первого отчетного года

Показатели	Сумма, руб.
ДМнча	822500
ДМдельта	600000
Итого ДМ	1422500

Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки.

Формирование доли меньшинства:

Дебет "Капитал дочерней компании" - 3 150 000 руб.,

Кредит "Инвестиции в дочернюю компанию" - 2 327 500 руб.,

Кредит "Доля меньшинства" - 822 500 руб.

Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли меньшинства:

Дебет "Дивиденды по привилегированным акциям" - 40 000 руб.,

Дебет "Чистая прибыль отчетного периода" - 590 000 руб.,

Кредит "Обесценение гудвилла дочерней компании" - 55 000 руб.,

Кредит "Чистая прибыль" - 30 000 руб.,

Кредит "Доля меньшинства" - 545 000 руб.

Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих корректировок:

Дебет "Выручка от продаж" - 500 000 руб.,

Кредит "Себестоимость продаж" - 380 000 руб.

Дебет "Чистая прибыль" - 120 000 руб.

В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 000 руб. (120 000 х 25%).

При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании подлежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.

Н. Клинов,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 9, март 2005 г.

_____________________________

*(1) Понятия "капитал" и "чистые активы" взаимозаменяемы.

*(2) Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, который предшествует тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО является 31 декабря 2005 г., то датой перехода на МСФО будет 1 января 2004 г. (если сопоставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов представляется только за 2004 г.).

*(3) МСФО (IAS) 22 прекратил действие в результате его замены новым стандартом МСФО (IFRS) 3, вступившим в силу с 31 марта 2004 г.