ЕСН: правила вычитания (А. Зуева, "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2005 г.)

ЕСН: правила вычитания

Неясные формулировки Налогового кодекса могли привести к тому, что фирмам пришлось бы платить соцналог по ставке 30 процентов вместо 26. И при этом уменьшать его федеральную часть лишь на сумму уплаченных пенсионных взносов. Дабы коммерсанты не запутались, вмешался Минфин.

С января ставка ЕСН снизилась с 35,6 процентов до 26. Но такому подарку законодателей рады далеко не все фирмы. Для многих налоговая нагрузка только возрастет. Ведь одновременно с уменьшением ставки значительно увеличен порог для регрессии. Теперь он составляет 280 000 рублей вместо прежних 100 000. Соответственно средняя зарплата работника должна быть больше 23 333 рублей в месяц. А ведь такую официальную зарплату платят далеко не везде.

Но оказалось, это не единственный недостаток нового закона. Источником сомнений стала статья 243 Налогового кодекса "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога". Ее неоднозначные формулировки могли привести к росту "зарплатных" отчислений фирмы. Прояснить все спорные моменты попытался Минфин России (письма от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2 и от 18 января 2005 г. N 03-05-02-04/3). Скажем сразу: не все выводы финансового ведомства сделаны в пользу фирм.

Загвоздка номер 243

ЕСН, перечисляемый в федеральный бюджет, можно уменьшить на сумму взносов в Пенсионный фонд. Об этом сказано в пункте 2 статьи 243 Налогового кодекса. Здесь же предусмотрено ограничение: вычет "не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет". С какой величиной ЕСН (до или после применения вычета) надо сравнивать вычитаемые взносы, кодекс не поясняет.

Стоит отметить, что раньше подобный вопрос не возникал. Поскольку взносы в Пенсионный фонд рассчитывались по ставке 14 процентов, а соцналог, перечисляемый в федеральный бюджет, по ставке 28. То есть сумма пенсионных взносов составляла половину "федерального" ЕСН. Соответственно соцналог превысить вычет не мог, независимо от того, с какой суммой его сравнивать: до или после применения вычета.

Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ, который снизил ставку соцналога, в корне изменил ситуацию. Теперь федеральному бюджету причитается 20 процентов ЕСН. Тариф же пенсионных взносов для компаний, не использующих регресс, остался прежним - 14 процентов. Как видите, если пенсионные взносы вычесть из начисленного ЕСН полностью, то сумма "федерального" соцналога, которую нужно перечислить в бюджет, будет значительно меньше вычета. Не об этом ли говорит статья 243? Получается, что при расчете единого социального налога нужно учесть вместо 14 лишь 10 процентов пенсионных взносов. А оставшиеся 4 процента включить в "зарплатные" расходы фирмы. Поясним сказанное на примере.

Пример

За февраль 2005 года Алексею Петрову начислена зарплата в размере 7000 руб. ЕСН составил 1820 руб., из них в федеральный бюджет - 1400 руб. (7000 руб. x 20%), взносы в ФСС и ФОМС - 420 руб. (7000 руб. x 6%).

Взносы на обязательное пенсионное страхование составили:

7000 руб. x 14% = 980 руб.

Ситуация 1. К вычету принимаем всю сумму взносов в Пенсионный фонд. В этом случае в федеральный бюджет необходимо перечислить лишь 420 руб. (1400 - 980). Как видите, при этом сумма вычета превышает сумму "федерального" ЕСН, перечисляемого в бюджет, на 560 руб.

Ситуация 2. К вычету принимаем только 700 руб. В результате вычет не превышает сумму ЕСН, перечисляемую в федеральный бюджет (1400 - 700 = 700). Но в Пенсионный фонд вы должны перечислить всю сумму начисленных взносов - 980 руб. То есть при таком раскладе общая сумма "зарплатных" отчислений составит 2100 руб., из них:

- в федеральный бюджет - 700 руб.;

- в ФСС и ФОМС - 420 руб.;

- в ПФ - 980 руб.

А это составляет уже 30 процентов от начисленной сотруднику зарплаты.

Минфин на вашей стороне

Вопрос о том, как трактовать формулировку статьи 243, закрыл Минфин. В своем январском письме (от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/3) финансовое ведомство дало вполне четкий ответ: "из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 процентов,.. сумма страховых взносов... может быть вычтена в полном объеме". То есть сравнивать "пенсионные" взносы нужно с суммой ЕСН до применения вычета (в примере - ситуация 1).

Кроме того, в начале февраля было опубликовано письмо ФНС России от 27 декабря 2004 г. N 05-1-05/617@). В нем налоговые служащие высказали ту же точку зрения, что и их финансовые коллеги: "ограничение по сумме налогового вычета следует соотносить со всей суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет".

Взносы не простые...

Помимо рассмотренной выше проблемы возникает и еще одна. Из текста статьи 243 неясно, какая именно сумма взносов на обязательное пенсионное страхование вычитается из ЕСН: начисленная или уплаченная. Дело в том, что второй пункт статьи разрешает уменьшить соцналог на сумму начисленных "пенсионных" взносов. А третий ставит ограничение на вычет (о нем мы говорили выше), но там уже говорится о фактически уплаченных суммах. Получается, что соцналог можно уменьшить только на сумму перечисленных, а не начисленных страховых платежей в Пенсионный фонд. Что же именно считается реальным вычетом по налогу? В январе Минфин дал ответ и на этот вопрос (письмо от 18 января 2005 г. N 03-05-02-04/3). К сожалению, здесь ситуация складывается не в пользу фирм.

По мнению работников финансового ведомства, компании должны уменьшать ЕСН на сумму уплаченных взносов. В противном случае им грозит штраф. Дело в том, что коммерсанты ежеквартально сдают в налоговую расчет по авансовым платежам по ЕСН, во 2-м разделе которого по строке 0300 отражается сумма начисленных взносов в Пенсионный фонд. Таково требование приказа МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-05/722. Сведения об уплаченных пенсионных взносах инспекторы возьмут из расчета по авансовым платежам по страховым взносам (утвержден приказом МНС России от 27 января 2004 г. N БГ-3-05/51), который тоже сдается ежеквартально. Кроме того, при проведении камеральной проверки расчета по соцналогу сотрудники налоговой службы вправе потребовать от фирмы платежки и узнать о суммах уплаченных страховых взносов (ст. 88 НК РФ).

Если величина уплаченных взносов окажется меньше начисленных, то разница будет считаться недоимкой по федеральному соцналогу. Как известно, авансовые платежи по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд надо заплатить не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Выходит, если фирма просрочит уплату "пенсионных" взносов, то с 16-го числа ей начнут начислять пени не только на сумму недоплаченного взноса, но и на недоимку по авансовому платежу ЕСН.

Кроме того, "неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы... влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога". Об этом сказано в пункте 1 статьи 122 Налогового кодекса. Получается, если фирма вовремя не рассчитается с Пенсионным фондом, ее могут оштрафовать дважды: за недоплату страховых взносов и за недоимку по единому социальному налогу.

...А начисленные

Надо сказать, налоговые инспекторы придерживаются совершенно иной позиции. В письме от 1 ноября 2004 г. N 05-0-09/32 они отметили: "судебная практика подтверждает, что налоговый вычет при исчислении единого социального налога в федеральный бюджет должен применяться в сумме начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование". При этом контролеры ссылаются только на пункт 2 статьи 243. О третьем же пункте инспекторы не упоминают.

А ведь именно в него закралась противоречивая формулировка. Но, как бы то ни было, работники ФНС высказали свое мнение.

Заметим, что точка зрения инспекторов до ноябрьского письма была аналогична сегодняшней позиции Минфина. А вот судьи с самого начала поддерживали компании. Так, арбитры Восточно-Сибирского округа в постановлении от 5 января 2004 г. по делу N А33-9836/03-С3-Ф02-4612/03-С1 отметили, что в кодексе нет "условия об уплате налогоплательщиком страховых взносов... по обязательному пенсионному страхованию". Поэтому наказать фирму за уменьшение ЕСН на сумму начисленных, а не уплаченных "пенсионных" взносов инспекторы не могут.

Как видите, второй вопрос по статье 243 имеет два решения. Как поступить в этом случае, решать вам. Если вы не хотите рисковать, то лучше придерживаться позиции финансового ведомства. Ну а коль ваша цель - сэкономить на "соцналоге", то свою точку зрения, возможно, придется отстаивать в суде. И напоследок отметим, что штраф платить вам в любом случае не придется. Ведь какой бы вариант вы ни предпочли, на него есть официальные разъяснения контролеров (ст. 111 НК РФ).

А. Зуева,

эксперт журнала "Нормативные акты для бухгалтера"

Мнение

"Пенсионный вычет не должен превышать именно первоначально начисленную сумму федерального ЕСН. В противном случае ставка вычета составила бы 10 процентов, а не 14. А это неверно. Что, собственно говоря, и подтвердил Высший Арбитражный Суд в своем решении от 8 октября 2003 г. N 7307/03. То есть вычет вполне может быть больше 1/2 от начисленной суммы ЕСН. Ничего противозаконного в этом нет".

В.И. Мещеряков,

автор книги "Годовой отчет-2004"

"Практическая бухгалтерия", N 3, март 2005 г.