Выгодный учет процентов по займу (С.М. Рюмин, "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2005 г.)

Выгодный учет процентов по займу

Сумма начисленных процентов по займам налогооблагаемую прибыль уменьшает. Но для того, чтобы учесть их полностью, должны быть соблюдены несколько условий. Обойти их поможет вексель.

Проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. Но уменьшить свои доходы компания может только в порядке, установленном статьей 269 Налогового кодекса. Здесь возможны два варианта.

Вариант первый. Фирма получает несколько займов в одном квартале (или месяце, если компания уплачивает авансы по налогу на прибыль ежемесячно). При этом среднее значение величины процентов по ним не отклоняется более чем на 20 процентов. В этом случае расходы по займу учитываются полностью.

Вариант второй. Если компания не получала других займов и соответственно ей не с чем сравнивать, тогда при расчете налога на прибыль проценты учитываются в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (для займов, полученных в рублях). В случае, когда кредитор предоставляет вам заем в иностранной валюте, то проценты по нему придется сравнивать с нормативом 15 процентов. Та часть, которая превысит этот норматив, в расходах не учитывается. Покажем на примере.

Пример

ООО "Пассив" 20 октября 2004 года получило заем от ЗАО "Актив" в сумме 1 000 000 руб. сроком на 90 дней под 18 процентов годовых. Ставка рефинансирования составляет 13 процентов.

Сумма процентов по займу будет равна:

1 000 000 руб. x 18% : 365 дн. x 90 дн. = 44 383 руб.

Ситуация 1. В октябре "Пассив" получил еще один заем на сумму 900 000 руб. под 15 процентов годовых. Найдем средневзвешенный процент по полученным займам:

(1 000 000 руб. x 18% + 900 000 руб. x 15%) / (1 000 000 руб. + 900 000 руб.) = 0,166 x 100% = 16,6%

Процент по займу от "Актива" отличается от средней величины на 8,4 процента (18/16,6 x 100 - 100). Отклонение процентов по второму займу составляет 9,6 процента (100 - 15/16,6 x 100). Поскольку отклонение и по первому, и по второму займам не превышает 20 процентов, "Пассив" может при расчете прибыли учесть расходы по займам полностью.

Ситуация 2. Заем от "Актива" у компании единственный, отнести на расходы можно только сумму в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза:

1 000 000 руб. x (13% x 1,1) : 365 дн. x 90 дн. = 35 260 руб.

Таким образом, при расчете налога на прибыль не будут учтены проценты в сумме 9123 руб. (44 383 - 35 260).

Безальтернативная альтернатива

Как вы понимаете, первый способ для компаний более выгоден. Он позволяет учесть в составе расходов сумму, которая может значительно превышать ставку рефинансирования, даже с учетом коэффициента 1,1. Но применить его на практике может не так уж много фирм. Ведь для этого у компании должно быть как минимум два займа.

Казалось бы, очевидное решение проблемы: кредитор разбивает заем на два абсолютно одинаковых, и фирма учтет свои расходы полностью. Но работники налогового ведомства такой путь предусмотрели. В пункте 5.4.1 методички по главе 25 Налогового кодекса (утверждена приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) сказано: "для определения долговых обязательств... используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов". То есть фирма, получив два займа от одной и той же компании, желаемого все равно не достигнет. Инспекторы не разрешат ей учесть сумму процентов полностью. Конечно, можно попытаться поспорить с ними, так как сам Налоговый кодекс подобного ограничения не содержит. Но чью сторону займут арбитры, предсказать заранее невозможно. А сложившейся судебной практики по этому вопросу нет.

Поэтому лучше не спорить с позицией инспекторов, а попытаться формально соблюсти выдвигаемое ими требование. Сразу оговоримся, что решение, предлагаемое нами, можно использовать лишь при получении денег от своих партнеров. С процентами по банковским кредитам оно не пройдет.

Разделим и учтем

Итак, чтобы учесть проценты полностью, необходимо выполнить два условия: должно быть как минимум два займа, причем от разных кредиторов. Поэтому получаемую сумму необходимо разделить на две части, одну из которых кредитор передаст вам по договору займа. Вторую часть вы получите от него же, но не напрямую, а через фирму-помощника.

Вы выписываете процентный вексель. По этому документу вы получаете от помощника заем (вторая часть) и обязуетесь вернуть его с процентами. Так как эта компания не собиралась давать вам деньги в долг, то кредитор выкупает у нее вексель. То есть формально третья компания выступает лишь посредником, а заем вы получаете от одного кредитора. Покажем на схеме.

                     По договору займа передает

      /------------\ 500 000 руб.                /-----------\

      |   "Актив"  |----------------------------| "Пассив"  |

      |  кредитор  |----------------------------|           |

      \------------/Фактически предоставляет     \-----------/

                   займ на сумму 1 000 000 руб.           |

         |                                                 ||

         |Передает век-                  По векселю переда-||

         |сель на сумму/----------------\ет 500 000 руб.   ||

         |500 000 руб. |    "Баланс"    |------------------/|

         \-------------|   (помощник)   |------------------/

                       \----------------/ Выписывает вексель

                                          на 500 000 руб.

Как вы видите, у "Пассива" вместо одного будут два обязательства. Соответственно все проценты по ним компания сможет учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Заметим, что описанные ранее два способа учета расходов по займам применяются также и к процентам по векселям (ст. 269 НК РФ).

Для того чтобы полностью исключить претензии со стороны работников налогового ведомства, обратите внимание еще на один момент. Ваша фирма должна не только взять заем у разных фирм, но и вернуть его разным контрагентам. Поэтому перед погашением векселя заимодавец должен продать ценную бумагу обратно посреднику или любой другой компании. В итоге заем вы вернете одному кредитору, а по векселю расплатитесь с другим.

Еще одно условие

Для того чтобы воспользоваться первым вариантом и учесть всю сумму начисленных процентов, нужно выполнить еще одно условие.

Полученные компанией займы должны быть сопоставимыми. Таковыми считаются кредиты, "выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения" (п. 1 ст. 269 НК РФ). Однако жесткие ограничения здесь не установлены. Фирма сама определяет границы сопоставимости и отражает их в своей учетной политике. Если этого не сделать, то инспекторы не разрешат учесть проценты по займам полностью, даже если все требования будут выполняться (письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20). Для удобства условия сопоставимости займов и рамки, которые для них может установить компания, мы привели в таблице (см. выше).

Таблица. Критерии сопоставимости займов

Условие	Вариант записи в учетной политике фирмы
Срок	"займы получены на срок, который отличается не больше чем на 20 дней"
Сумма	"займы получены в суммах, отличающихся не более чем на 30 000 рублей"
Валюта	"займы получены в одной валюте, в рублевом эквиваленте"
Обеспечение	"полученные в обеспечение залог недвижимости и поручительство третьей стороны считаются аналогичными обеспечениями" (компания может выбрать любые виды обеспечения, которые перечислены в главе 23 Гражданского кодекса)

Напоследок отметим: помощь при делении займа вам может оказать только компания или коммерсант (юридическое лицо). Поскольку, по мнению инспекторов, даже если полученные суммы отвечают всем необходимым условиям, но получены "от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц", то они считаются несопоставимыми. И соответственно учесть проценты по ним полностью не удастся. Об этом сказано все в том же пункте 5.4.1 методички по главе 25 Налогового кодекса.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО КАФ "Инвестаудиттраст"

"Практическая бухгалтерия", N 3, март 2005 г.