Без права на вычет (Ю. Келер, "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2005 г.)

Без права на вычет

"Экспортный" НДС к возмещению превышает сумму, которую фирма должна уплатить по обычной декларации. Нужно ли в этом случае платить налог в бюджет? Недавно на этот вопрос ответил Высший Арбитражный Суд. К сожалению, его вердикт не радужен для компаний.

Проблема эта затрагивает экспортеров, которые не только продают товар за границу, но и работают непосредственно в России. Такие компании должны сдавать в инспекцию две декларации по НДС: обычную и специальную (по нулевой ставке). Причем, как правило, по итогам обычной декларации фирма обязана налог в бюджет заплатить. В то время как в специальной она зачастую указывает лишь налоговые вычеты, получая в итоге значительные суммы к возмещению.

Предположим, сумма возмещения по "экспортной" декларации превышает сумму НДС по обычной. Выходит, платить налог в этом случае не нужно вовсе. Ведь у экспортера, по сути, задолженность перед бюджетом отсутствует. Напротив, должником становится государство, которое обязано либо деньги вернуть, либо зачесть "переплату" в счет других налогов.

К сожалению, с такой позицией налоговые работники не согласны. Более того, не так давно на их сторону встал и Президиум ВАС. В постановлении от 14 декабря 2004 г. N 3521/04 арбитры пришли к выводу, что уменьшить НДС, начисленный по обычной декларации, на "экспортные" вычеты нельзя.

Один расчет по разным формулам

Вкратце обрисуем ситуацию, которая закончилась столь неприятным для всех экспортеров судебным решением. Компания подала в инспекцию обычную декларацию по НДС. Согласно ей, налог в бюджет нужно было заплатить. Кроме этого, сдала и декларацию по нулевой ставке, где указала сумму налога с авансов, полученных от иностранного партнера, а также "экспортные" вычеты.

Определяя общую сумму НДС к уплате, фирма уменьшила ее на налоговые вычеты не только по обычным, но и по "экспортным" операциям. В результате оказалось, что задолженности перед бюджетом у нее нет. Поэтому перечислять налог в бюджет компания не стала.

Работники инспекции в свою очередь определили сумму налога по-своему. По их расчету, у компании появился долг, который контролеры не преминули тут же списать с ее счета. Чем отличается их вариант расчета? Только тем, что учитывать "экспортные" вычеты в общей сумме налога проверяющие не стали, посчитав, что сделать это можно исключительно после проверки декларации по нулевой ставке.

Дела судебные

Само собой, экспортер обратился в суд с требованием признать действия контролеров незаконными. Поскольку, по его мнению, право на вычет "экспортного" НДС наступает сразу после того, как он сдал декларацию и комплект подтверждающих экспорт документов (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Надо сказать, арбитры первой и апелляционной инстанций такую точку зрения сочли правильной, в отличие от федеральных судей. Последние, согласившись с инспекторами, решили, что вычеты по экспорту возможны только после проверки декларации (постановление ФАС Уральского округа от 11 декабря 2003 г. по делу N А76-7551/03-38-277). Прискорбно, но факт: Президиум ВАС поддержал именно их позицию.

Приведем аргументы Высшего Арбитражного Суда. Прежде всего он напомнил, что по экспортным операциям фирма должна сдавать отдельную налоговую декларацию. Да и сам налог надо рассчитывать отдельно от НДС по обычным сделкам. Исходя из этого, судьи пришли к выводу: уменьшать рассчитанный по обычной декларации налог на сумму "экспортных" вычетов фирма права не имеет.

Дальше интереснее: судьи посчитали, что вычет и возмещение "экспортного" НДС - понятия практически тождественные: "вычеты производятся в форме возмещения... после проверки налоговой инспекцией представленных с декларацией документов". Поскольку решение о возмещении инспекторы принимают в течение трех месяцев после сдачи декларации по нулевой ставке, право на вычет у компании появляется только по истечении этого времени (постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 3521/04).

Закон суров, но это закон

Прав ли Высший Арбитражный Суд? Давайте разберемся.

Начнем с того, что по экспортным операциям фирма действительно должна сдавать отдельную налоговую декларацию (п. 6 ст. 164 НК РФ). Уже это положение Налогового кодекса наталкивает на определенные выводы: расчет НДС по обычным и экспортным операциям законодатели решили разделить. Кроме того, они установили, что сумма налога при экспорте по каждой такой операции рассчитывается отдельно (п. 6 ст. 166 НК РФ).

И это еще не все. В пункте 1 статьи 173 кодекса четко прописано, как определить НДС, подлежащий уплате в бюджет, по обычным и экспортным операциям. Так, при реализации товара внутри страны надо общую сумму налога уменьшить на вычеты, за исключением, правда, "экспортных". В случае экспорта товаров фирма должна определить сумму налога по каждой такой операции и уменьшить ее на вычеты, причем только по экспортируемым товарам.

Учитывая все это, обвинить судей в полной некомпетентности нельзя. Однако тот факт, что они приравняли понятия "вычет" и "возмещение" оставить без внимания невозможно. Экспортер возмещает лишь превышение суммы вычетов над начисленным НДС. То есть возвращает эту сумму на счет или засчитывает в счет текущих или будущих платежей (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Другими словами, возмещение возникает только после того, как фирма уменьшила НДС на налоговые вычеты и полученная сумма превысила начисленный налог. Это означает, что налоговый вычет первичен, а возмещение вторично. Причем право на вычет возникает в момент подачи декларации по нулевой ставке, а право на возмещение лишь после того, как налоговая инспекция ее проверит (в течение трех месяцев). Поэтому уменьшить сумму НДС, рассчитанную с "экспортных" авансов, на налоговые вычеты по товару, безусловно, можно.

Подведем черту

Отметим, до постановления Высшего Арбитражного Суда надежда на положительный исход конфликта с контролерами у экспортеров еще была. Примером тому служит постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 сентября 2004 г. по делу N А65-948/2004-СА2-9. Отныне ситуация изменилась не в лучшую сторону. Поэтому, чтобы уйти от ненужных дебатов с инспекторами, учитывать в общей сумме НДС "экспортные" вычеты не стоит.

При расчете же налога по декларации по нулевой ставке учесть вычеты имеете полное право. Правда, и в этом случае риск того, что проверяющие воспользуются "подарком" высших арбитров, остается.

Ю. Келер,

налоговый консультант

Мнение

"Надо сказать, практически все споры, которые затрагивают "экспортный" НДС, Высший Арбитражный Суд в последнее время разрешает не в пользу компаний. О причинах такой ситуации можно только догадываться. Что касается данного дела, то, на мой взгляд, судьи приняли верное решение лишь наполовину. Президиум ВАС ошибся, заявив, что уменьшить НДС, начисленный по экспортной декларации на налоговые вычеты, указанные в ней, до проверки декларации нельзя. Дело в том, что на момент подачи документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, вычет уже сделан. Контролеры лишь проверяют, насколько он правомерен".

Е. Макарова,

ведущий юрисконсульт ООО "ПРАДО Аудит"

"Практическая бухгалтерия", N 3, март 2005 г.