Международные и российские подходы к учетной политике хозяйствующих субъектов. (А.В. Суворов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 4, 5, февраль, март, 2005 г.)

Международные и российские подходы
к учетной политике хозяйствующих субъектов.

Часть I

Бухгалтерский учет и учетная политика

Впервые в практику отечественного бухгалтерского учета термин "учетная политика предприятия" был официально введен Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. N 10. Под учетной политикой хозяйствующего субъекта в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия" и МСФО 1 "Предоставление финансовой отчетности" понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика определяет содержание и оценку записей на счетах и получение в системе финансового учета существенной, понятной и надежной информации для составления финансовой отчетности со всеми примечаниями и раскрытиями, которые требуются согласно МСФО. Учетная политика должна предусматривать содержание и структуру форм отчетности, а также перечень проектируемых показателей и других данных, подлежащих раскрытию в приложениях к финансовым отчетам.

Согласно Положению о бухгалтерском учете, утвержденному приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. N 100, основы формирования, а также выбора и обоснования учетной политики, равно как и придание ей гласности, являются едиными и обязательными для всех. Это касается формирования учетной политики для всех организаций независимо от формы собственности, особенно в части раскрытия учетной политики для тех организаций, которые публикуют полностью или частично свою бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами либо по собственной инициативе.

Указанное Положение вступило в силу с 1 января 1995 г. Иными словами, с этого времени любой хозяйствующий субъект должен выбрать и претворить в жизнь свою учетную политику. Однако, как показывает практика аудиторских проверок, многие предприятия до сих пор не выбрали учетную политику и не обосновали ее для работы своей бухгалтерии. Поэтому зачастую в этих организациях допускаются ошибки и путаница в бухгалтерском учете имущества, обязательств и хозяйственных операций из-за необоснованного применения отдельных общепринятых правил.

Учетная политика, если она выбрана правильно и обоснованно, охватывает все составляющие бухгалтерского учета: и организационную, и методическую, и техническую. Поэтому диапазон применения учетной политики на практике достаточно широк, тем более если речь идет о раскрытии данных бухгалтерского учета для внешних пользователей.

Характеризуя реформу отечественной системы бухгалтерского учета в целом, можно сказать, что определенными ее этапами являются введение отчета о движении денежных средств, развитие института независимого аудита, начало размежевания между бухгалтерским и налоговым учетом и т.д. Все эти преобразования создают предпосылки для более эффективного управления внутри хозяйствующего субъекта и повышают информативность отче та для внешних пользователей, заинтересованных в результатах его деятельности. Создаются условия для отражения в бухгалтерской отчетности достоверной и полезной информации о деятельности хозяйствующих субъектов и их финансовом положении, для обеспечения прозрачности и надежности бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации.

Различия в национальных системах учета предопределяют такие факторы, как число юридических и физических лиц, вовлеченных в процесс инвестирования, а также непосредственное участие самих инвесторов в процессе управления бизнесом. Кроме того, следует различать основных пользователей учетной информации в зависимости от форм организации деятельности той или иной организации и степени ее участия в международном бизнесе.

Финансовый и управленческий учет

В российской практике бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах нет четкого различия между финансовым и управленческим учетом, хотя существует различие между бухгалтерским учетом и другими видами учета. В бухгалтерском учете отражается вся информация об имуществе, обязательствах и операциях предприятия, и поэтому он должен быть сплошным и непрерывным.

Сегодня в нашем понимании в бухгалтерском учете произошли некоторые изменения. Прежде всего, само понятие бухгалтерского учета, все объекты которого отражаются в стоимостной оценке, трансформировалось в понятие финансового учета, а оперативный учет, соответственно, - в управленческий учет. Оба вида учета в международной практике принято выделять в рамках единой системы бухгалтерского учета. Тем не менее формирующаяся в нашей стране концепция управленческого учета нашла свое частичное отражение в соответствующих правилах и других нормативных актах, и прежде всего в ПБУ 1/98 "Учетная политика пред приятия".

Финансовый учет охватывает учетную информацию, которая, помимо ее использования руководством внутри хозяйствующего субъекта, передается внешним пользователям. Такой учет связан с результатами деятельности предприятия. Для регулирования финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством предприятия. Этот учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений.

Управленческий учет как самостоятельное понятие используется в России сравнительно недавно. Мы привыкли к таким формам учета, как оперативно-технический, статистический и бухгалтерский, каждый из которых поставляет соответствующую информацию для управления. Как правило, такой информации бывает вполне достаточно для принятия определенных управленческих решений, поэтому у некоторых специалистов и сегодня возникают сомнения относительно правомерности существования управленческого учета, т.е. необходимости выделения его в отдельный вид. При этом обычно ссылаются на опыт некоторых развитых стран (например, Германии), в практике которой управленческий учет не признан как самостоятельный вид учетной политики. Однако большинство теоретиков и практиков в области учета убеждены, что управленческий учет как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации не только имеет право на существование, но и во многих случаях просто необходим.

Если к финансовому и управленческому видам учета добавить налоговый учет, то в общем виде зарубежную учетную практику можно представить с помощью следующей таблицы.

Характеристики различных видов учета

Показатели	Финансовый	Управленческий	Налоговый
Пользователи	Внешние	Внутренние	Внешние
Учетная система	Двойная запись	Любая система	Двойная запись
Регулирование	Национальные стандарты учета	Отсутствуют	Национальные стандарты учета
Измерители	Денежные	Любые	Денежные
Объект	Хозяйствующий субъект в це- лом	Отдельные подразделения	Хозяйствующий субъект в целом
Периодичность	Год	Любая	Год и более

Финансовый и управленческий виды учета имеют свои специфические предметы и объекты исследования и отражения, самостоятельные цели и средства их достижения, задачи и специальные приемы; они основываются на оригинальных стандартах, нормах и правилах, имеют своеобразные процедуры и технологию осуществления.

В международной практике бухгалтерского учета, которая, как уже упоминалось выше, подразделяется на управленческий и финансовый, в управленческом учете используется очень подробная отчетность, зачастую затрагивающая мельчайшие де тали и отражающая даже самые незначительные факторы, особенно в отношении произведенных затрат. Достаточно широким является и круг потребителей информации, так как она представляет интерес для многих специалистов.

Что же касается отчетности, используемой в финансовом учете, то она обычно имеет, по сравнению с российской, более обобщенный вид и служит для наиболее общей оценки работы хозяйствующего субъекта. Область применения информации, используемой в финансовом учете, может быть определена более четко и конкретно, хотя набор показателей (так же, как и в российской системе финансового учета) стандартен и стабилен. Эта информация представляет интерес для ограниченного круга специалистов в области финансов, аудита, биржевых котировок и пр.

Несмотря на некоторые отличительные особенности финансового и управленческого учета, в зарубежной учетной практике они имеют основополагающую функцию в общей системе управления хозяйствующим субъектом и в едином процессе принятия управленческих решений. Поэтому их роль в основном заключается в информационном отражении экономического и финансового состояния предприятия через систему специальных показателей (баланс, выручка, затраты и т.д.), которые формируются с помощью специальных приемов и методов (двойная запись, соответствие доходов и расходов и т.д.).

Формирование учетной политики

В настоящее время происходит выработка элементов учета, определение и формирование учетной политики хозяйствующего субъекта, т.е. фактически создается сама технология реформированного бухгалтерского учета с целью последовательного приближения к МСФО.

Уже сегодня возникла необходимость отработки технологии анализа элементов учета, принятия решения и управления производственными процессами. Однако еще рано говорить о том, что бухгалтерская технология в существующем Плане счетов сформировалась окончательно и что она всех устраивает. Рано пока говорить и о высвобождении тех ресурсов, которые сегодня вовлечены в разработку программных продуктов и в проведение самой реформы бухгалтерского учета. Но одно несомненно: реформа учета - это начало реформы управления хозяйствующими субъектами.

Вполне резонно предположить, что после того как российские предприятия определятся с элементами учета и технологиями его последующего контроля, у них в процессе перехода на Международные стандарты финансовой отчетности возникнет потребность в пересмотре учтенных и неучтенных элементов.

При формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета, как правило, возникает необходимость выбора одного способа из нескольких, допускаемых законодательством. Если по тому или иному аспекту учета в законодательстве не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики предприятие разрабатывает соответствующий способ исходя из основных принципов бухгалтерского учета и требований к составлению финансовой отчетности.

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/18 "Учетная политика предприятия" вновь созданный хозяйствующий субъект оформляет избранную учетную политику до первой публикации финансовой отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданным хозяйствующим субъектом учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

В зарубежной учетной практике со стороны регулирующих органов зачастую вводятся определенные ограничения на выбор методологии учета, тем не менее хозяйствующий субъект самостоятельно определяет (в заранее установленных границах) свою учетную политику. Она должна соответствовать целям налоговых служб и представлять собой именно ту часть учета, которая и составляет финансовый учет. В то же время администрация предприятия может иметь свои цели, не совпадающие с целями налоговых служб. В этом случае она выбирает для исчисления финансовых результатов свои методы учета и организовывает помимо финансового учета внутренний управленческий учет. Прибыль, исчисленная по данным финансового учета, может не совпадать с ее прибылью, показанной в управленческом учете. Это не фальсификация данных, а сознательный подход к достижению различных целей - исчислению налогооблагаемой прибыли, с одной стороны, и оценки администрацией предприятия результатов своей работы, с другой.

В соответствии с МСФО 1 руководство хозяйствующего субъекта само выбирает такую учетную политику, которая позволяет финансовой отчетности соответствовать всем требованиям стандартов и толкований Постоянного комитета по интерпретации этой отчетности. В тех случаях когда в них не содержится особых требований, при выборе и осуществлении учетной политики рекомендуется руководствоваться такими принципами, как уместность, правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и существенность учетной информации.

Некоторые стандарты дают возможность выбора учетной политики, но при этом не поясняют, как именно такой выбор можно осуществить. Например, при составлении отчетности в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике" любые изменения в учетной политике следует или отражать как поправки к нераспределенной прибыли на начало отчетного периода, или включать в нераспределенную прибыль за данный период.

Учетная политика - это прежде всего конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Если нет конкретного международного стандарта и разъяснений Постоянного комитета по интерпретации, руководство использует свои собственные суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезную информацию для пользователей финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. При вынесении такого суждения следует учитывать:

1) требования и руководства МСФО, затрагивающие аналогичные или связанные с их использованием проблемы;

2) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности Комитета по МСФО;

3) решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику в той, и только в той, степени, в какой они соответствуют пп. 1 и 2.

Учетная политика является важной составляющей МСФО 1, поэтому данный стандарт предлагает несколько основных положений бухгалтерского учета, которые следует использовать в процессе подготовки финансовой отчетности. Эти положения применяются во многих странах и считаются приемлемыми для использования в практике бухгалтерского учета. Мы считаем целесообразным их привести в той форме, в какой они предлагаются данным стандартом:

Непрерывность деятельности. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, если нет угрозы того, что хозяйствующий субъект будет ликвидирован или прекратит свою деятельность. Если финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, то этот факт должен быть раскрыт вместе с указанием причин.

Метод начисления. Данный метод используется при подготовке всех видов финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств.

Последовательность в представлении. Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного отчетного периода к другому, кроме тех случаев, когда изменение приводит к более качественному отражению операций хозяйствующего субъекта, либо данное изменение необходимо провести в соответствии с МСФО.

Существенность и агрегирование. Несущественные статьи аналогичного характера и назначения допускается предоставлять агрегированно. Существенные статьи предоставлять агрегированно нельзя.

Взаимозачет. Активы и пассивы взаимозачитываются только в том случае, если это допустимо в соответствии с МСФО.

Сравнимость информации. Сравнительная информация должна быть раскрыта в отношении предшествующего периода для всей числовой информации, представленной в финансовой отчетности. Сравнительная информация также должна быть включена в обзорную и описательную информацию в целях улучшения понимания финансовой отчетности за текущий период. При изменении классификации статей сравнительные показатели должны быть реклассифицированы с указанием характера, суммы и причин реклассификации.

Международные и российские требования к содержанию учетной политики

Содержание учетной политики хозяйствующего субъекта должно определять возможные варианты учета тех или иных операций, по которым предусмотрены альтернативные решения в рамках системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения.

Учетная политика предприятия не должна дублировать положения по бухгалтерскому учету отдельных операций, а также положений по его инвестиционной политике и других положений в той части, которая жестко определена действующими нормативными документами.

Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" (п. 3 ст. 6) учетная политика утверждается руководителем предприятия. Она должна в обязательном порядке включать:

рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, его филиалов и обособленных подразделений, основанный на утвержденном Плане счетов;

формы первичных учетных документов, в том числе для внутренней бухгалтерской отчетности, типовые формы которых не предусмотрены в альбомах Госкомстата России;

порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);

порядок отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых хозяйствующим субъектом, не противоречащий действующему законодательству и нормативным актам;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за совершаемыми внутренними операциями;

порядок и периодичность публикации документов аналитического и синтетического учета;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Предприятие должно раскрывать в примечании к финансовой отчетности принципы своей учетной политики, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями финансовой отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств и других финансовых результатов деятельности предприятия.

Учетная политика, как правило, не пересматривается и не меняется в течение года. В России такие изменения в настоящее время должны быть согласованы с ГНИ. Пересмотр учетной политики хозяйствующего субъекта может иметь место в следующих случаяXх:

изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения;

реорганизации (слияния или разделения) хозяйствующего субъекта;

смены собственников;

возникновения других объективных причин.

В части II будут рассмотрены основные элементы учетной политики хозяйствующих субъектов.

Часть II

Как было сказано в предыдущей части настоящей статьи, учетная политика определяет содержание и оценку записей на счетах и получение в системе финансового учета существенной, понятной и надежной информации для составления финансовой отчетности со всеми примечаниями и раскрытиями, которые требуются согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Учетная политика должна предусматривать содержание и структуру форм отчетности, а также перечень данных, подлежащих раскрытию в приложениях к финансовым отчетам.

Продолжим рассмотрение основных элементов учетной политики хозяйствующих субъектов.

Консолидированная финансовая отчетность

Хозяйствующие субъекты при составлении консолидированной финансовой отчетности испытывают некоторые сложности при приведении ее в соответствие с МСФО. Такая отчетность должна включать описание политики по подготовке консолидированной отчетности, учетные данные по дочерним компаниям, при этом необходимо проверить соблюдение ПКИ 12 и правила консолидации в отношении специализированных компаний. Все эти данные должны быть полностью включены в данную консолидированную финансовую отчетность. Дочерние компании включаются в консолидированную финансовую отчетность с момента (даты) фактической передачи хозяйствующему субъекту контроля за их операциями и исключаются начиная с даты их выбытия. Это не касается тех компаний, включение которых в консолидированную финансовую отчетность не оказывает существенного воз действия на финансовое положение субъекта по состоянию на 31 декабря отчетного года и результаты его деятельности или движение денежных средств за год, закончившийся на эту дату. Все операции между компаниями, являющимися членами группы, остатки по соответствующим счетам и доходы и рас ходы по операциям, осуществленным между члена ми группы, должны быть учтены в процессе консолидации. При необходимости в учетную политику, используемую дочерними компаниями, должны быть внесены изменения для приведения ее в соответствие с учетной политикой, которой следует хозяйствующий субъект. Доля меньшинства показывается отдельно.

Доля меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой хозяйствующий субъект не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства показывается отдельно от обязательств и собственных средств акционеров. На нее оказывает воздействие корректировка по оценке иностранной валюты, применимая к доле меньшинства в дочерней компании. Доля меньшинства, относящаяся к результатам деятельности текущего года, показывается в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Кроме того, следует проанализировать все вопросы, касающиеся объединения, с точки зрения соответствия МСФО 22 "Объединение компаний".

Ассоциированные компании

Ассоциированными являются компании, в которых хозяйствующий субъект, как правило, владеет 20-50% голосующих акций и на которые он оказывает существенное влияние, но не контролирует их. При необходимости в учетную политику таких компаний должны быть внесены изменения для приведения ее в соответствие с учетной политикой, которой следует хозяйствующий субъект. Нереализованные доходы по операциям между хозяйствующим субъектом и его ассоциированными компаниями взаимоисключаются пропорционально доле участия субъекта в этих компаниях; нереализованные убытки также взаимоисключаются, если только данный убыток не является свидетельством обесценения переданных активов. Инвестиции хозяйствующего субъекта в ассоциированные компании отражаются в отчетности по методу долевого участия. Эти инвестиции включают гудвилл (за вычетом накопленной амортизации) на момент приобретения. Хозяйствующий субъект должен прекратить учет по методу долевого участия, когда текущая стоимость инвестиций в ассоциированную компанию становится равной нулю, если только не существует обязательств или гарантий по обязательствам в отношении ассоциированных компаний.

Основные средства

Здания и оборудование должны быть отражены в отчетности по стоимости приобретения, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31 декабря отчетного года, либо по переоцененной стоимости, как отмечено ниже, за вычетом накопленного износа и резерва под обесценение (там, где это необходимо). Если балансовая стоимость актива превышает его оценочную возмещаемую стоимость, то балансовая стоимость актива уменьшается до возмещаемой стоимости, а разница отражается в отчете о прибылях и убытках. Оценочная возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из чистой стоимости продажи актива и ценности его использования.

Приведем следующий практический пример. Здания и оборудование были переоценены по текущим рыночным ценам по состоянию на 31 декабря отчетного года. Переоценка осуществлялась на основе оценки, выполненной профессиональной между народно признанной фирмой по оценке недвижимости, действующей в России. Оценка проводилась на основе стоимости замещения, рыночной стоимости, дисконтированных потоков денежных средств и т.п.

Отметим, что в соответствии с МСФО 16 "Основные средства", если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив. Переоценка группы основных средств производится одновременно в целях исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. Однако группа активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени и результаты постоянно обновляются.

Незавершенное строительство учитывается по стоимости, скорректированной до эквивалента покупательной способности российской рубля на 31 декабря отчетного года, за вычетом резерва под обесценение. По завершении строительства активы переводятся в состав основных средств и отражаются по балансовой стоимости на момент перевода. Не завершенное строительство не подлежит амортизации до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, определяются на основе их балансовой стоимости и учитываются при расчете суммы прибыли (убытка). Затраты на ремонт и техническое обслуживание отражаются в отчете о прибылях и убытках в момент их понесения.

Если хозяйствующий субъект арендует большинство помещений, следует рассмотреть необходимость отдельного раскрытия учетной политики в отношении арендованных основных средств.

Амортизация

Амортизация начисляется по методу равномерного списания в течение срока полезного использования активов с использованием следующих норм: здания Х - У% в год, а оборудование W - Z% в год (для оборудования может потребоваться исчисление амортизации по более чем одной категории).

Амортизация исчисляется за период до истечения срока по договору аренды. При этом необходимо использовать норму амортизационных отчислений, предусмотренную МСФО.

Суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам требуют раскрытия, если являются существенными.

Заемные средства (включая привилегированные акции)

Заемные средства первоначально учитываются по стоимости приобретения, которая представляет собой сумму полученных средств за вычетом понесенных затрат по сделке. Впоследствии заемные средства отражаются по амортизированной стоимости, а разница между суммой полученных средств и стоимостью погашения отражается в отчете о прибылях и убытках в течение периода заимствования с использованием метода эффективной доходности. Правила учета при хеджировании применяются в отношении депозитов, хеджированных с помощью производных инструментов.

При учете конвертируемых облигаций определяется справедливая стоимость опциона на конвертацию, которая отражается отдельно в составе собственных средств акционеров. В последующие периоды хозяйствующий субъект не отражает изменения стоимости такого опциона. Оставшееся обязательство по будущим платежам держателям облигаций в отношении основной суммы и процентов рассчитывается с использованием рыночной процентной ставки для эквивалентной неконвертируемой облигации и отражается по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности в составе прочих заемных средств до тех пор пока данное обязательство не будет погашено при конвертации или по истечении срока погашения облигации.

Привилегированные акции, или акции, подлежащие погашению на определенную дату или по усмотрению акционера, классифицируются как финансовые обязательства и отражаются в составе про чих заемных средств. Дивиденды по этим акциям отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные расходы на основе амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности.

Если хозяйствующий субъект приобретает собственную задолженность, она исключается из бухгалтерского баланса, а разница между балансовой стоимостью обязательства и уплаченной суммой включается в состав доходов от урегулирования задолженности.

Денежные средства и их эквиваленты

Денежные средства и их эквиваленты представляют собой статьи, которые могут быть конвертированы в денежные средства в течение одного дня. Из состава денежных средств и их эквивалентов должны быть исключены суммы, в отношении которых имеются какие-либо ограничения на их использование.

Предоставленные кредиты и авансы

Кредиты, предоставленные хозяйствующим субъектом в виде денежных средств непосредственно заемщику или организатору синдицированного кредита в тот же день, когда заемщик получил данные средства, классифицируются как кредиты, предоставленные хозяйствующим субъектом, и учитываются по амортизированной стоимости за вычетом резерва на возможные потери по обязательствам кредитного характера.

Все кредиты и авансы отражаются в финансовой отчетности, начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам.

Прочие обязательства кредитного характера

В ходе обычной деятельности хозяйствующий субъект принимает на себя прочие обязательства, включая обязательства по выдаче кредитов и гарантии. Для этого хозяйствующий субъект может создавать специальные резервы под прочие обязательства кредитного характера, если велика вероятность по несения убытков по данным обстоятельствам.

Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи

Допустим, что по состоянию на 1 января отчетного года хозяйствующий субъект перешел на учет в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и классифицировал весь портфель ценных бумаг или его часть как "бумаги, имеющиеся в наличии для продажи". Данная категория ценных бумаг включает ценные бумаги, которые руководство намерено удерживать в течение неопределенного срока и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции. Соответствующая классификация таких бумаг осуществляется руководством хозяйствующего субъекта в момент их приобретения.

Первоначально ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а затем переоцениваются по справедливой стоимости на основе котировок на покупку. Некоторые ценные бумаги, существующие котировки которых, по мнению руководства, не отражают их настоящей рыночной стоимости, могут быть оценены руководством хозяйствующего субъекта по справедливой стоимости. Справедливая стоимость рассчитывается руководством хозяйствующего субъекта на основе оценки сумм, которые могут быть получены при реализации данных ценных бумаг. В зависимости от обстоятельств может потребоваться краткое описание примененного метода оценки.

Нереализованные доходы и расходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в отчете об изменениях в составе собственных средств акционеров. При выбытии или обесценении данных бумаг соответствующие накопленные не реализованные доходы и расходы включаются в отчет о прибылях и убытках по строке "Доходы за вычетом расходов по операциям с ценными бумагами". Хозяйствующий субъект может принять альтернативную политику в рамках МСФО 39, согласно которой рас ходы и доходы от изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в отчете о прибылях и убытках. В этом случае в отчетности необходимо указать, что реализованные и нереализованные доходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражены в отчете о прибылях и убытках за тот период, в котором они возникли. Купонный и процентный доход по таким бумагам также отражается в отчете о прибылях и убытках, как и процентные доходы по ценным бумагам. Полученные дивиденды учитываются в строке "Доходы по дивидендам".

Следует отметить, что до перехода на ведение учета в соответствии с МСФО 39 все ценные инвестиционные бумаги (или только ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи) отражались по стоимости приобретения за вычетом резерва под обесценение. Доход, полученный по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, учитывался по кассовому методу. При реализации таких ценных бумаг разница между чистой выручкой от реализации и балансовой стоимостью относилась на доходы и расходы.

Ценные бумаги, удерживаемые до погашения

Как уже было сказано, по состоянию на 1 января отчетного года хозяйствующий субъект перешел на учет в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". При этом он классифицировал весь портфель ценных бумаг (или его часть) как "удерживаемые до погашения". Данная категория бумаг включает ценные бумаги с фиксированным сроком погашения, в отношении которых руководство субъекта имеет намерение и возможность удерживать их до срока погашения. Соответствующая классификация ценных бумаг осуществляется руководством хозяйствующего субъекта в момент их приобретения.

Первоначально ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а за тем - по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности за вычетом резерва под обесценение. Резерв рассчитывается как разница между балансовой стоимостью и текущей стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием эффективной первоначальной процентной ставки.

Хозяйствующий субъект не может классифицировать какие-либо финансовые активы как удерживаемые до погашения, если в течение текущего финансового года или в течение двух предыдущих финансовых лет ценные бумаги, удерживаемые до погашения, были проданы или переданы до истечения срока по гашения (если только они не попадают под определенные исключения, предусмотренные МСФО 39).

Купонный и процентный доход по таким бума гам также отражается в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по ценным бумагам.

Следует отметить, что до принятия МСФО 39 ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитывались по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности за вычетом резерва под обесценение.

Привилегированные акции

Привилегированные акции, которые не погашаются и дивиденды по которым объявляются по усмотрению руководства хозяйствующего субъекта, отражаются как собственные средства. Привилегированные акции, подлежащие обязательному погашению, классифицируются как обязательства.

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Собственные акции хозяйствующего субъекта, которыми он владеет на дату составления бухгалтерского баланса, называются собственными акциями, выкупленными у акционеров. Стоимость таких акций отражается как уменьшение уставного капитала субъекта. Доходы и расходы, возникающие при реализации таких акций, отражаются в качестве корректировки эмиссионного дохода.

Дивиденды

Дивиденды, причитающиеся к уплате, не отражаются в отчетности до момента утверждения их общим годовым собранием акционеров. Выплата дивидендов и прочее распределение прибыли осуществляется на основе чистой прибыли текущего года по бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством.

Налог на прибыль

В финансовой отчетности должны быть отражены расходы на налогообложение в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации. Расходы на налогообложение в отчете о прибылях и убытках за год включают текущие налоговые платежи и изменения в отложенном налогообложении. Текущие налоговые платежи рассчитываются на основе ожидаемой налогооблагаемой прибыли за год с применением ставок налога на прибыль, действующих на дату составления бухгалтерского баланса. Расходы на налоги, за исключением налога на прибыль, отражаются в составе операционных расходов.

Отложенное налогообложение по налогу на прибыль рассчитывается по методу балансовых активов и обязательств в соответствии с их балансовой стоимостью. Активы по отложенному налогообложению отражаются в той степени, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть использованы временные разницы, снижающие налогооблагаемую базу. Активы и обязательства по отложенному налогообложению определяются с использованием ставок налогообложения, которые, как предполагается, будут применимы в том периоде, когда активы будут реализованы, а обязательства погашены по ставкам налогообложения, которые были установлены в данном периоде или фактически установлены на отчетную дату.

Отложенное налогообложение, возникающее при оценке по справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, с отнесением данной переоценки на увеличение или уменьшение собственных средств акционеров, также отражается в собственных средствах акционеров. При реализации данных ценных бумаг соответствующие суммы по отложенному налогообложению отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Отражение доходов и расходов

Процентные доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках по методу наращивания. Просроченные проценты, получение которых, по мнению руководства, сомнительно, не включаются в состав процентных доходов. Процентные доходы включают купонный доход, полученный по ценным бумагам с фиксированным доходом, и наращенный дисконт. Комиссионные и другие доходы относятся на доходы по завершении соответствующих операций. Непроцентные расходы отражаются в момент получения материальных ценностей или услуг.

Переоценка иностранной валюты

Операции в иностранной валюте отражаются по обменному курсу, действующему на день операции. Курсовая разница, возникающая в результате проведения расчетов по операциям в иностранной валюте, включается в отчет о прибылях и убытках по обменному курсу, действующему на дату операции.

Денежные активы и обязательства в иностранной валюте переводятся в российские рубли по официальному обменному курсу Центробанка России на дату составления баланса. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пере оценке активов и обязательств, отражаются в отчете о прибылях и убытках как доходы за вычетом расходов от переоценки иностранной валюты, например, 31 декабря отчетного года официальный обменный курс, используемый для переоценки остатков по счетам в иностранной валюте, составлял ____ руб. за 1 дол. США (предыдущий отчетный год - _____ руб. за 1 дол. США). При обмене российских рублей на другие валюты существуют обменные ограничения, а также меры валютного контроля. В настоящее время российский рубль не является конвертируемой валютой за пределами Российской Федерации.

Доверительные операции

Активы и обязательства, удерживаемые хозяйствующим субъектом от своего имени, но по поручению и за счет третьих лиц, не учитываются в бухгалтерском балансе. Комиссии, получаемые по таким операциям, отражаются по строке "Комиссии полученные" в отчете о прибылях и убытках.

Взаимозачеты

В тех случаях когда существует законодательно установленное право произвести взаимозачет отраженных сумм, а также намерение произвести взаимозачет или одновременно реализовать актив и урегулировать обязательство, финансовые активы и обязательства взаимозачитываются, и в бухгалтерском балансе отражается чистая величина.

Бухгалтерский учет в условиях гиперинфляции

В настоящее время в Российской Федерации по-прежнему существуют относительно высокие темпы инфляции. Произведенные в целях МСФО корректировки и изменения в классификации отражают влияние изменения покупательной способности российского рубля в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". В соответствии с данным международным стандартом финансовая отчетность, составляемая в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. МСФО указывает на неадекватность отражения результатов операционной деятельности и финансового положения в валюте страны с гиперинфляционной экономикой без внесения корректировок в отчетность. Снижение покупательной способности денег происходит такими темпами, которые делают невозможным сопоставление сумм операций, проведенных в разные временные периоды, даже несмотря на то, что события могут относиться к одному и тому же отчетному периоду.

В результате применения МСФО 29 возникает необходимость корректировки для отражения снижения покупательной способности российского рубля в отчете о прибылях и убытках. Прибыль или убыток по чистой денежной позиции рассчитывается как разница, получаемая в результате пересчета неденежных активов, собственных средств акционеров и статей доходов и расходов. Сравнительные данные за год, закончившийся перед отчетным, так же должны быть скорректированы для отражения изменения общей покупательной способности российского рубля на 31 декабря отчетного года.

Суммы корректировок рассчитываются по коэффициентам пересчета, основанным на индексах потребительских цен Российской Федерации, опубликованных Государственным комитетом по статистике, и на индексах, полученных из других источников.

Денежные активы и обязательства не корректируются, так как они уже выражены в денежных единицах, действующих на 31 декабря отчетного года. Неденежные активы и обязательства (статьи, не выраженные в денежных единицах, действующих на 31 декабря отчетного года) корректируются с использованием соответствующего коэффициента пересчета. Воздействие инфляции на чистую денежную позицию отражается в отчете о прибылях и убытках как денежная прибыль или убыток.

Основные средства корректируются с учетом применения к ним общего индекса цен с момента приобретения или последней переоценки. При индексировании хозяйствующий субъект должен оценить потенциальное обеспечение и снижение балансовой стоимости этих активов, и, где это необходимо, снизить их стоимость до возмещаемой стоимости.

Компоненты собственных средств акционеров корректируются с использованием общего индекса цен с момента операций, в результате которых произошло изменение собственных средств.

Суммы, включенные в отчет о прибылях и убытках, должны быть скорректированы с использованием общего индекса цен на основе следующих допущений:

равномерность инфляции в течение года;

равномерность получения доходов и понесения расходов в течение года, за исключением отраженных в отчете о прибылях и убытках следующих позиций:

резерв под обесценение кредитного портфеля;

резерв под обесценение ценных бумаг, удерживаемых до погашения;

резерв под обесценение неденежных активов.

Все указанные выше денежные позиции рассматриваются как сформированные в конце отчетного периода.

Отчисления в пенсионный фонд

Хозяйствующий субъект производит отчисления для уплаты единого социального налога. Рас ходы по уплате таких отчислений учитываются по мере их возникновения. Если у хозяйствующего субъекта существует собственная схема пенсионного обеспечения, необходимо ее отдельное описание в соответствии с МСФО 19 "Вознаграждение работникам".

Отчетность по сегментам

Завершая рассмотрение основных аспектов составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, следует дать краткую характеристику отчетности по сегментам. Сегмент - это идентифицируемый компонент деятельности хозяйствующего субъекта, включающий либо производство товаров и предоставление услуг (сегмент деятельности), либо производство товаров и предоставление услуг в каком-либо регионе (географический сегмент) при условии, что хозяйствующий субъект действует в экономической среде, для которой характерны риски и выгоды, отличные от тех, которые характерны для других сегментов. Сегмент подлежит отдельному раскрытию в отчетности, если значительная часть его доходов формируется за счет продаж товаров или услуг внешним покупателям и его доходы, финансовый результат или активы составляют не менее 10% общих доходов, общего финансового результата или суммарных активов всех сегментов. Контрагенты хозяйствующего субъекта, входящие в группы компаний, должны быть отнесены к тем или иным географическим сегментам с учетом местонахождения головной компании соответствующей группы с целью отражения экономического, а не юридического риска контрагента.

В заключение следует отметить, что хотя все перечисленные выше элементы финансовой отчетности хозяйствующих субъектов входят в состав учетной политики в соответствии с МСФО, существует еще определенный перечень информации, который должен раскрываться в пояснительной записке, прилагаемой к такой финансовой отчетности, пре доставляемой аудитору.

А.В. Суворов,

кандидат экономических наук, председатель ассоциации

бухгалтеров и аудиторов "Феникс"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 4, 5, февраль, март, 2005 г.