Изменения в налогообложении доходов физических лиц с 2005 года (Ю.Л. Донин, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 1, январь 2005 г.)

Изменения в налогообложении доходов физических лиц с 2005 года

Законом N 112-ФЗ от 20 августа 2004 г. внесены серьезные изменения в главу 23 второй части Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц". Эти изменения вступают в действие с начала 2005 г.

Начнем с изменений, внесенных в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ "Имущественные налоговые вычеты". В этом подпункте речь идет об имущественных налоговых вычетах при продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, а также иного имущества. Что касается жилых домов, квартир, то законодатель дополнил этот список приватизированными жилыми помещениями. Действующая редакция Закона не давала четкого ответа, подпадают ли приватизированные жилые помещения под возможность использования вычета.

Пожалуй, самое существенное - ранее вычет не предоставлялся, если жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, земельные участки находились в собственности налогоплательщика менее пяти лет. С 2005 г. вычет не предоставляется при нахождении указанного выше имущества у налогоплательщика менее трех лет. Иными словами, вычет предоставляется в случае владения данным имуществом в течение трех и более лет.

В пп. 1 пункта 1 ст. 220 НК РФ было указание на то, что вместо использования права на получение вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. В новой редакции появилось уточнение, что данный порядок получения вычета распространяется и при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации.

Не изменился размер вычетов: при продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков он составляет 1 млн. руб.; при продаже иного имущества - 125 тыс. руб.

Значительные изменения произошли в порядке получения вычета при новом строительстве либо приобретении жилого дома или квартиры. Сам размер имущественного налогового вычета, установленный с 2003 г. в размере 1 млн. руб., не изменился. Позиция налоговых служб в этих ситуациях была достаточно жесткой - только расходы по приобретению подлежат вычету. Никакие иные расходы для имущественного налогового вычета не принимаются. С 2005 года Закон разрешил включать в расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома:

- расходы на разработку проектно-сметной документации;

- расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

- расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры могут включаться:

- расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.

Поскольку, при сложившихся ценах на жилье, сумма 1 млн. руб. позволяет приобрести квартиру площадью максимум в 40-50 кв. метров, не говоря уж о приобретении жилого дома, то бюджет практически ничего не потеряет от добавления данных статей расходов.

Новым положением является то, что можно получить вычет при приобретении квартиры или прав на квартиру в строящемся доме. До 2005 г. налоговые службы не предоставляли возможности получения вычета, ссылаясь на то, что в действующей до конца 2004 г. редакции к числу обязательных относились документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или квартиру. В новой редакции можно для получения вычета при приобретении прав на квартиру в строящемся доме предоставить соответствующий договор. Таким образом, урегулирована ситуация, когда человек платил деньги заранее, еще на стадии проектирования, а льготу получал через много лет в момент получения документа о праве собственности. Осталось без изменений требование об обязательном предоставлении документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам.

Новым, а если точнее хорошо забытым старым, является появившаяся с 2005 г. возможность получения вычета по налогу на доходы физических лиц непосредственно на предприятии в случае приобретения жилья (квартиры). Дело в том, что период между приобретением квартиры и получением вычета мог составлять год, а то и полтора, если квартира приобреталась в начале года. Кроме того, в период января-апреля налоговые инспекции осаждали буквально толпы налогоплательщиков, желающих получить вычет. С 2005 г. порядок действий налогоплательщика, желающего получить вычет при приобретении жилья, может быть следующим. Налогоплательщик в любое время года обращается в налоговый орган с соответствующими документами на приобретение жилого дома (квартиры). Налоговый орган в течение 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщиком подтверждает его право на налоговый вычет по соответствующей форме. С этой формой налогоплательщик обращается для получения налогового вычета к одному из налоговых агентов по своему выбору. Налоговый агент (организация) предоставляет имущественный налоговый вычет.

Такая ситуация имеет свои плюсы и минусы.

К плюсам следует отнести то, что не надо ждать до начала следующего года, чтобы сдать декларацию в налоговый орган и, соответственно, затем получить налоговый вычет.

К минусам следует отнести то, что вычет предоставляется только у одного налогового агента. В результате таким способом получения вычета может воспользоваться только налогоплательщик, который работает в одной организации. Если же он работает по совместительству, то для него более эффективен вариант сдачи декларации в налоговый орган и получения там налогового вычета в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ.

Не оговорил законодатель порядок получения вычета в случае, если налогоплательщик в период получения вычета меняет место работы. Поскольку налоговый вычет используется, как правило, в течение нескольких лет, то достаточно реальным выглядит вариант смены работы. По нашему мнению, этот порядок может выглядеть следующим образом:

- организация, предоставлявшая вычет, выдает налогоплательщику оригинал формы налоговой службы о предоставлении вычета, справку о сумме фактически предоставленного вычета, оставляя у себя копию формы налогового органа;

- новая организация на основе предоставленных налогоплательщиком документов начинает предоставлять оставшуюся сумму налогового вычета.

Дальнейшее решение этой проблемы будет зависеть от позиции Минфина России.

Очевидно, что данный порядок будет применяться только по договорам строительства или приобретения жилого дома (квартиры), датированным 2005 годом.

Кроме вычета в размере 1 млн. руб., налогоплательщик может включить вычет в размере сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам, кредитам. Если до 2005 г. можно было для получения вычета пользоваться только ипотечным кредитом, полученным в банках РФ, то с 2005 г. эта ситуация поменялась. Теперь целевой займ (кредит) можно получить как от кредитных, так и от иных организаций. В случае целевого использования проценты по таким кредитам (займам) принимаются также к вычету.

Тесно связанными с проблемой вычета являются изменения, внесенные в ст. 224 НК РФ "Налоговые ставки".

До 2005 г. налогом на доходы физических лиц облагались по ставке 35% суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения суммы процентов, исчисленного исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Это положение остается и в 2005 г. за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

Рассмотрим указанную ситуацию на примере. Для приобретения квартиры в начале 2005 г. работником в организации взят беспроцентный займ в размере 200 тыс. руб. сроком на два года. Займ был использован на приобретение квартиры в 2005 г. стоимостью 600 тыс. руб. В связи с тем, что в новой редакции ст. 224 НК РФ не упоминается о возможности предоставления такого вычета организацией, выдавшей займ, вычет предоставляется налоговыми органами. В соответствии с п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы осуществляется не реже чем один раз в год. Организация, выдавшая займ, сообщает в налоговый орган о материальной выгоде, полученной в результате экономии на процентах за использование займа. Налогоплательщик предоставляет в налоговый орган документы о фактических расходах на приобретение квартиры. Если документы подтверждают это, то доходы в виде материальной выгоды в этой ситуации возникают в размере 13% от суммы материальной выгоды. Если ставка рефинансирования в 2005 г. не изменится и составит 13%, то три четверти ее будут равны 9,75%. Налоговая база, соответственно, будет 200 т.р. x 9,75% = 19,5 т.р. Налог с этой суммы составит 19,500 руб. х 13% = 2 535 руб., или 1,3% в год от суммы займа.

Очевидно, Минфин России определит свою позицию по ситуации, когда займ взят в организации на несколько лет в 2004 г., а квартира приобретена в 2005 г. и позднее.

Расширились льготы по инвалидам. Так, с 2005 г., не подлежат налогообложению суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов, а также суммы материальной помощи (в пределах 2 000 руб.), оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов (Федеральный закон от 20.08.2004 N 103-ФЗ).

С 2005 г. значительно возросла ставка в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов. Она возросла с 6 до 9%. Эти изменения введены в действие Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ. Это объясняется тем, что зачастую под видом дивидендов выплачивались зарплата и премии, что позволяло экономить на налогах.

Определение дивидендов дано в п. 1 ст. 43 НК РФ: "Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения:". Прибыль может распределяться на дивиденды как раз в год, так и ежеквартально (по решению учредителей). В законе N 95-ФЗ не содержится никаких упоминаний по поводу того, к дивидендам какого периода будет применяться ставка в размере 9%. Очевидно, что Минфин займет следующую позицию: дивиденды, выплачиваемые в 2005 г., должны облагаться налогом по ставке 9%. В результате может складываться такая ситуация: дивиденды, выплачиваемые из прибыли 9 месяцев 2004 г., будут облагаться налогом по ставке 6%, а дивиденды по итогам того же 2004 г. будут облагаться налогом по ставке 9%. Более логичным, на наш взгляд, был бы порядок, при котором дивиденды за 2004 год облагались бы налогом по одинаковой ставке, но решение этого вопроса зависит от Минфина России. Подробнее об особенностях налогообложения дивидендов, выплачиваемых участникам организаций в 2005 г. читайте в новом журнале "Советник бухгалтера" N 2, февраль 2005.

Следует обратить внимание на изменения, внесенные Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ. Прямо эти изменения не касаются налога на доходы физических лиц, но, безусловно, позволят упорядочить операции на первичном и вторичном рынке жилья. Изменения сводятся к тому, что с 2005 г. не будут облагаться НДС операции по реализации земельных участков, жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Эти изменения позволят все операции на первичном и вторичном рынках жилья не облагать НДС. У застройщиков отпадет необходимость в применении схем с использованием различного рода договоров гражданско-правового характера, которые сейчас широко используются с целью избежать уплаты НДС при передаче построенного жилья от застройщика гражданам, несмотря на то, что статья 146 НК РФ указывает: "Объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: ...передача имущественных прав...". Необходимо иметь в виду, что указанная льгота по НДС не распространяется на деятельность строительных организаций по строительству жилья.

Примечание редакции:

В статье автора ничего не сказано о том, что, несмотря на существенные изменения, внесенные в главу 23 Налогового кодекса, практически неизменным остался п. 28 ст. 217 НК РФ.

А именно, не претерпели изменения положения в части освобождения от налогообложения видов доходов физических лиц, на суммы доходов, не превышающие 2 000 рублей за налоговый период (год) сумм материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.

Ю.Л. Донин,

налоговый консультант, к.э.н.

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 1, январь 2005 г.