Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96 "О применении упрощенной системы налогообложения" (А.А. Барышникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 4, февраль 2005 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 8 февраля
2005 г. N ГИ-6-22/96 "О применении упрощенной системы
налогообложения"

Сейчас немало фирм применяют упрощенную систему налогообложения и одновременно переведены на уплату ЕНВД. В новом письме инспекторы разъяснили, как такие компании рассчитывают ограничения по размеру доходов, стоимости внеоборотных активов и численности сотрудников для применения УСН.

Кроме того, они рассказали, как "упрощенцы" должны учитывать векселя, полученные от покупателей и выданные поставщикам.

"Вмененщик" переходит на "упрощенку"...

К сожалению, на этот раз инспекторы изменили свое мнение и согласились с финансистами: в расчет лимита для перехода на УСН нужно включать не только доходы, полученные от "обычной" деятельности, но и выручку от деятельности, переведенной на ЕНВД. Позиция Минфина по этому вопросу выражена, в частности, в письме от 27.12.2004 N 03-03-02-02/19. А вот налоговая служба раньше придерживалась противоположной точки зрения. Так, в письме МНС России от 10.09.2004 N 22-1-15/1522 сотрудники налогового ведомства разъяснили, что доходы, облагаемые ЕНВД, не учитываются при проверке критериев на право применения упрощенной системы налогообложения. Теперь же мнения обоих ведомств совпали. И, увы, не в пользу налогоплательщиков.

Напомним, что компания вправе перейти на УСН, если по итогам 9 месяцев предыдущего года ее суммарная выручка не превысила 11 000 000 рублей (без учета НДС). Кроме того, средняя численность работников не должна быть больше 100 человек, а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не может превышать 100 000 000 рублей. Об этом говорится в пункте 4 статьи 346.12 НК РФ. В новом письме инспекторы подчеркнули: ограничения по численности сотрудников и стоимости внеоборотных активов (так же, как и ограничения по выручке) распространяются на все виды деятельности фирмы.

Пример 1

ООО "Звезда" занимается оптово-розничной торговлей. Розница переведена на уплату ЕНВД. А оптовая реализация облагается "традиционными" налогами. Предположим, что с 1 января 2006 года компания собирается перевести оптовые продажи на УСН. Показатели деятельности ООО "Звезда" по итогам 2005 года такие:

- выручка от реализации товаров (без НДС) оптом - 8 000 000 руб., в розницу - 4 000 000 руб.;

- остаточная стоимость всех внеоборотных активов - 52 700 000 руб.;

- средняя численность всех сотрудников - 95 человек.

Получается, что с 1 января 2006 года перейти на "упрощенку" фирма не может. Ведь у нее превышен лимит выручки. Ее суммарный размер составляет 12 000 000 руб. (8 000 000 + 4 000 000) вместо максимально допустимых 11 000 000 руб.

...И обратно

Как известно, фирма утратит право применять УСН, если выполнится хотя бы одно из следующих условий:

- ее доходы (рассчитанные нарастающим итогом с начала года) превысят 15 000 000 рублей;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов станет больше 100 000 000 рублей.

Таково требование пункта 4 статьи 346.13 НК РФ. Причем компания будет вынуждена вернуться на обычный режим налогообложения с начала того квартала, в котором хотя бы один из названных лимитов будет превышен. Понятно, что и в этом случае берутся доходы от обоих видов деятельности, а также стоимость внеоборотных активов, используемых и во "вмененной", и в "упрощенной" деятельности. И тут инспекторы написали "удивительную" фразу. Оказывается, "установленное пунктом 4 статьи 346.12 Кодекса положение применяется как при определении права... на применение упрощенной системы налогообложения, так и в случае утраты такого права...". И еще, по их мнению, фирмы теряют право на УСН "с начала того квартала, в котором их доход, численность работников или стоимость основных средств и нематериальных активов... превысит установленные главой 26.2 Кодекса ограничения". Получается, что условия, при которых фирма обязана перейти с УСН на "обычные" налоги, установлены теперь не пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, а пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ. То есть как при получении, так и при потере права на УСН лимиты, по мнению инспекторов, одинаковы. Видимо, статью 346.13 НК РФ сотрудники налогового ведомства "не заметили" или "не читали". Несмотря на это, критерии принудительного перехода с УСН на "традиционную" систему все же установлены именно статьей 346.13 Кодекса.

Вексель у "упрощенца" полученный...

Во второй части нового письма ФНС разъяснила, как "упрощенцы" должны учитывать векселя, полученные от покупателей за реализованные товары (работы, услуги). Покупатель может расплатиться с "упрощенцем" либо собственным векселем, либо векселем третьего лица. Когда покупатель рассчитывается собственным векселем, "упрощенец" должен учесть доход в момент его погашения, то есть в день получения денег по векселю. Действительно, собственный вексель покупателя не является оплатой, а служит лишь обеспечением дебиторской задолженности. Значит, при получении такого векселя никакого дохода у поставщика-"упрощенца" не возникает.

Пример 2

С 1 января 2005 года ЗАО "Стрела" применяет упрощенную систему налогообложения. В марте 2005 года фирма отгрузила покупателю продукцию стоимостью 25 000 руб. 15 марта 2005 года покупатель выдал компании собственный беспроцентный вексель на сумму 25 000 руб. А деньги от покупателя ЗАО "Стрела" получило лишь 5 апреля 2005 года. Именно в этот день (5 апреля 2005 года) бухгалтер отразил в составе доходов сумму - 25 000 руб. - в Книге учета доходов и расходов.

Другое дело - вексель третьих лиц. Его сумму, по мнению инспекторов, учитывают в составе доходов в момент получения векселя. Обратимся к другому документу налоговой службы - письму МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705 "Об упрощенной системе налогообложения". Здесь сказано: "когда организация-покупатель в качестве оплаты за полученную продукцию (товары, работы, услуги) передает организации-поставщику вексель третьего лица, данная операция рассматривается как товарообменная операция". То есть в этом случае "упрощенец" обменивает свою продукцию на другой "товар" - вексель. Этот "товар" и служит оплатой за реализованную продукцию (работы, услуги). Действительно, в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ сказано, что выручку от реализации товаров, имущества и имущественных прав "упрощенец" определяет так, как того требует статья 249 НК РФ. А данная статья гласит, что доходы от реализации "учитываются исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме". Соответственно в день погашения такого векселя сумма полученных денег в составе доходов не отражается. Ведь "упрощенец" уже учел ее тогда, когда получил вексель.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Но предположим, что покупатель расплатился с "упрощенцем" не собственным, а "чужим" беспроцентным векселем, номинал которого составил 25 000 руб. ЗАО "Стрела" получило вексель 15 марта 2005 года. В этот день бухгалтер отразил сумму 25 000 руб. в составе доходов в Книге учета доходов и расходов.

А вот 5 апреля 2005 года (в день, когда на расчетный счет пришли деньги) запись в Книге делать не надо.

Надо сказать, что позиция Минфина по данному вопросу несколько иная. Финансисты считают, что сумму любого векселя (и собственного векселя покупателя, и векселя третьего лица) поставщик-"упрощенец" должен отражать в составе доходов тогда, когда получит его. Свое мнение сотрудники финансового ведомства выразили, в частности, в письме от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43. В комментируемом письме инспекторы также подчеркнули: если вексель процентный, то сумму процентов учитывают в день их поступления ("на дату поступления средств").

...И выданный

Когда "упрощенец", наоборот, передает вексель поставщику в оплату полученных ценностей (работ, услуг), датой признания расхода является момент погашения векселя, то есть день, когда фирма перечислит продавцу деньги. Но только в том случае, если вексель собственный. Если же поставщику выдали вексель третьего лица, то его сумму можно отнести на расходы сразу же в день передачи.

А.А. Барышникова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 4, февраль 2005 г.