Некоторые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: терминологический аспект (Л.Г. Макарова, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.)

Некоторые федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности: терминологический аспект

Необходимым условием формирования системы нормативного регулирования аудиторской деятельности как совокупности взаимосвязанных документов является единство используемой в них терминологии. Отметим, что одним из первых российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ПСАД), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6, явился Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. В настоящее время Правительством Российской Федерации утверждены 16 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД).

Рассмотрим некоторые термины, используемые в принятых ФПСАД и ПСАД. Полный перечень терминов ФПСАД, очевидно, будет содержаться в Глоссарии, который находится в стадии разработки.

Остановимся прежде всего на понятиях аудиторского риска. Согласно ФПСАД N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 4.07.03 г. N 405, под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. В ПСАД "Существенность и аудиторский риск", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 23.01.98 г., протокол N 2, риск аудитора связывался также с возможным признанием отчетности недостоверной при отсутствии в ней существенных искажений. Аналогичен подход к определению аудиторского риска в ФПСАД N 16 "Аудиторская выборка", утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 7.10.04 г. N 532, в котором выделяются риски ошибочных выводов аудитора по поводу того, что:

существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть;

имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее нет (п. 4).

В определениях понятий неотъемлемого риска и риска средств контроля в ФПСАД N 8 в качестве объектов существенных искажений названы показатели счетов бухгалтерского учета или групп однотипных операций. В то же время в п. 15 этого стандарта систематизированы факторы оценки аудиторского риска на уровне бухгалтерской отчетности в целом. В ПСАД "Существенность и аудиторский риск" к объектам исследования аудиторского риска отнесены показатели не только счетов бухгалтерского учета и групп хозяйственных операций, но и бухгалтерской отчетности, а также ее статей. В зависимости от способа организации бухгалтерского учета к рассматриваемым объектам относятся и учетные регистры.

Оценка и возможность снижения риска средств контроля в ПСАД "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6, и в п. 5 ФПСАД N 8 рассматриваются во взаимосвязи с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определения которых даны в п. 7, 8 ФПСАД N 8. Из содержания п. 9 ФПСАД N 8 следует, что система внутреннего контроля (далее - СВК) аудируемого лица включает систему бухгалтерского учета и контрольную среду. В ПСАД "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" в составе СВК выделяются система бухгалтерского учета, контрольная среда и средства контроля.

Оценка неотъемлемого риска согласно ФПСАД N 8 производится исходя из допущения отсутствия необходимых средств внутреннего контроля, в то время как определение понятия "средства внутреннего контроля" в указанном стандарте отсутствует. Средства контроля в Перечне терминов и определений рассматриваются в качестве составных частей СВК, установленных руководством экономического субъекта на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления организацией.

В п. 11 ФПСАД N 8 перечислены процедуры контроля, принятые руководством аудируемого лица, которые характеризуют средства внутреннего контроля, в п. 16 рассматриваемого стандарта указано назначение средств внутреннего контроля, имеющих отношение к системе бухгалтерского учета. К таким средствам отнесены: подотчетность одних работников другим; осуществление операций по разрешению руководства; инвентаризация; проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей; ограничение доступа к активам и записям, компьютерным информационным системам и другие.

В составе факторов оценки неотъемлемого риска в ФПСАД N 8 выделяются факторы, которые аналогично ФПСАД N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица", утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 7.10.04 г. N 532, можно подразделить на группы, характеризующие условия деятельности аудируемой организации:

общие экономические факторы;

особенности отрасли;

продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность экономического субъекта;

управление и структура собственности, финансовое состояние организации;

особенности законодательства;

условия подготовки бухгалтерской отчетности.

Таким образом, определения компонентов аудиторских рисков должны отражать объекты их исследования (показатели счетов и регистров бухгалтерского учета, групп хозяйственных операций, бухгалтерской отчетности и ее статей) и определяющие факторы. Неотъемлемый риск оценивается при допущении отсутствия необходимых средств СВК (что нетождественно средствам внутреннего контроля). Если неотъемлемый риск определяется преимущественно указанными выше внешними и внутренними факторами финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, то риск средств внутреннего контроля зависит от надежности СВК проверяемой организации - ее контрольной среды, системы бухгалтерского учета и средств внутреннего контроля. Совокупный аудиторский риск обусловливается риском выражения аудитором ошибочного (ненадлежащего) мнения в ситуациях, которые характеризуются как наличием, так и отсутствием в бухгалтерской отчетности существенных искажений.

Наряду с понятиями аудиторского риска и его компонентов в ФПСАД используются понятия риска:

существенного искажения бухгалтерской отчетности - пп. 2, 18, 22 ФПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденного постановлением N 532; п. 9 ФПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696;

необнаружения аффилированных лиц - п. 3 ФПСАД N 8;

необнаружения недобросовестных действий персонала аудируемой организации (и третьих лиц) - п. 16 ФПСАД N 13;

связанного с использованием аудиторской выборки - п. 4 ФПСАД N 16;

не связанного с использованием аудиторской выборки - п. 5 ФПСАД N 16.

Рассмотрим подробнее, каковы взаимосвязи между перечисленными видами рисков и указанными выше компонентами аудиторского риска (неотъемлемого, средств контроля и необнаружения).

Понятие риска существенного искажения бухгалтерской отчетности, на наш взгляд, тождественно понятию аудиторского риска. Риск необнаружения аффилированных лиц и недобросовестных действий представителей аудируемой и иных организаций, обусловленный внешними и внутренними условиями деятельности проверяемого хозяйствующего субъекта, целесообразно относить к элементам неотъемлемого риска.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, как следует из ФПСАД N 16, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита (п. 4 ФПСАД N 16). В этом стандарте риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые обусловлены объемом выборки, таких, к примеру, как возможная нерезультативность и неверная трактовка аудитором доказательств, ненадлежащий характер аудиторских процедур и другие (п. 5 ФПСАД N 16).

В ФПСАД N 8 и 16 не раскрываются взаимосвязи рисков аудиторской выборки и не связанных с ней с компонентами аудиторского риска, но в ФПСАД N 16 указывается на существование подобных взаимосвязей и приводятся соответствующие примеры. При проведении тестов средств контроля и проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур (п. 9 ФПСАД N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита", утвержденном постановлением N 532). Таким образом, можно заключить, что рассматриваемые в ФПСАД N 16 риски, связанные и не связанные с аудиторской выборкой, характеризуют риск необнаружения.

Систематизация определяющих аудиторские риски факторов способствует формированию непротиворечивой трехкомпонентной модели аудиторского риска, в которой неотъемлемый риск обусловливается внешними и внутренними условиями деятельности аудируемого лица, риск средств контроля определяется надежностью системы внутреннего контроля проверяемой организации, риск необнаружения - качеством работы аудитора.

Обратимся к ФПСАД N 13, предшественником которого в отдельных положениях можно считать ПСАД "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6. В п. 1 ФПСАД N 13 указано, что стандарт устанавливает единые требования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Из содержания п. 2 ФПСАД N 13 следует, что при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.

В соответствии с ФПСАД N 13 аудитор должен рассматривать:

ошибки и недобросовестные действия персонала аудируемой организации и третьих лиц;

искажения бухгалтерской отчетности вследствие ошибок и недобросовестных действий;

риск искажений бухгалтерской отчетности, обусловленный ошибками и недобросовестными действиями.

В ФПСАД N 13 не определено понятие "искажение бухгалтерской отчетности", но раскрываются понятия ошибки и недобросовестных действий. Ошибка - непреднамеренное искажение в бухгалтерской отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась бухгалтерская отчетность;

неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию информации (п. 3 ФПСАД N 13).

В ФПСАД N 16 в качестве ошибки рассматривается отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля и искажение в учете или отчетности. При этом вводятся понятия общей, аномальной и допустимой ошибки, первая их которых характеризуется степенью отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля и суммарным искажением в учете или отчетности. Аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая. Допустимая ошибка - это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой (п. 3 ФПСАД N 16). Допустимая ошибка соизмерима с уровнем существенности искажений учетной и отчетной информации.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемой организации или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод (п. 4 ФПСАД N 13). Незаконные действия (бездействие), как правило, обусловливаются несоблюдением требований законодательства и иных нормативных актов, регулирующих порядок выполнения, бухгалтерского учета хозяйственных операций и подготовки бухгалтерской отчетности.

Представляется, что обязанность аудитора рассматривать недобросовестные действия персонала организаций не соответствует основной цели аудита, связанной с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В то же время к целям аудиторской деятельности, включающей не только аудиторские проверки, но и сопутствующие аудиту услуги, следует дополнительно отнести выражение мнения о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов в процессе выполнения хозяйственных операций, а также о целесообразности и эффективности последних.

Требования в отношении обязанности аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов устанавливаются ФПСАД N 14. Отметим, что аналогичного назначения - ПСАД "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.98 г., протокол N 4. Под термином "несоблюдение" в ФПСАД N 14 понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, которое противоречит нормативным правовым актам Российской Федерации. При этом отмечается, что определение того, нарушает ли какое-либо действие или бездействие аудируемого лица требования законодательства, носит правовой характер и, как правило, выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт, понимание деятельности аудируемого лица и отрасли в целом могут помочь определить, что отдельные действия или бездействие, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законодательства. При этом аудитору рекомендуется проконсультироваться с опытным квалифицированным юристом.

Чем слабее связь несоблюдения требований нормативных правовых актов с событиями и операциями, которые обычно отражаются в бухгалтерской отчетности, тем меньше вероятность того обнаружения и признания аудитором факта несоблюдения законодательства Российской Федерации. Окончательное решение о несоблюдении аудируемым лицом нормативных актов может приниматься только судом (пп. 3-5 ФПСАД N 14). В этом стандарте отмечается также, что он применяется к аудиту бухгалтерской отчетности, но не к другим заданиям с целью проверки соблюдения аудируемым лицом законодательства Российской Федерации. По поводу процедур аудитора и его ответственности, связанных с рассмотрением фактов недобросовестных действий и ошибок при аудите бухгалтерской отчетности, в пп. 7, 8 ФПСАД N 14 сделана ссылка на ФПСАД N 13.

Спорным представляется содержание п. 21 ФПСАД N 14, согласно которому кроме предписанных этим стандартом процедур (запрос к аудируемому лицу о соблюдении им нормативных актов, анализ переписки проверяемой организации с уполномоченными государственными органами власти по вопросам выполнения требований законодательства, оценка соблюдения клиентом нормативных правовых актов, оказывающих влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п. 18, 19), от аудитора не требуется выполнять тесты или другие процедуры в отношении осуществления проверяемой организацией требований законодательства Российской Федерации, поскольку это выходит за рамки аудита бухгалтерской отчетности. Данное утверждение, на наш взгляд, вступает в противоречие с положением Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ (с изм. и доп.) "Об аудиторской деятельности", в соответствии с которым при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

источник и достоверность информации (п. 9 ФПСАД N 5 "Аудиторские доказательства", утвержденный постановлением N 696 в ред. постановления N 532).

Приведенные примеры ФПСАД свидетельствуют о наличии в них терминологических разночтений, что может затруднять применение их как методологической основы для формирования внутрифирменных стандартов. Это необходимо учитывать при разработке внутрифирменных стандартов, поскольку именно они играют ведущую роль в определении порядка оказания качественных аудиторских услуг.

Л.Г. Макарова,

заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита,

доктор экономических наук Нижегородский коммерческий институт

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.