Планирование аудита в условиях банкротства (Н.Т. Лабынцев, В.А. Иосипчук, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.)

Планирование аудита в условиях банкротства

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 3 "Планирование аудита" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696) (с изменениями и дополнениями от 4.07.03 г., 7.10.04 г.), разработанным на основе ISA 300 Planning, планирование аудита включает разработку общей стратегии на базе детального анализа ожидаемого характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

При этом необходимо документально оформить общий план аудита, оценить предполагаемый масштаб и порядок аудиторских действий, составить программу аудита, определить характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, а также обеспечить порядок рабочих взаимоотношений с клиентом. Учитывая сложность и значение этих действий для повышения эффективности аудита, полезен системный подход к организации планирования. Такой подход подразумевает планомерный, документальный процесс накопления, анализа и подтверждения информации о целях и возможностях аудита в данных обстоятельствах, а также знаний об экономическом субъекте, достаточных с позиций разумной уверенности, для принятия своевременных решений.

Системный подход предполагает письменное согласование позиций, свидетельствующих о взаимопонимании между заказчиком и аудитором, что позволяет аудитору корректно поставить задачу и определить временные рамки для получения достаточных гарантий и доказательств в отношении того, что содержащаяся в документах информация и прочие источники данных могут служить надежной основой для подготовки финансовой отчетности. Заказчик при этом может сформировать сознательное отношение к возможностям и специфике аудиторской деятельности, действующим ограничениям, познакомиться с понятиями риска и существенности, прочей терминологией и на этой базе определить степень своей готовности нести соответствующие затраты и выполнять поставленные задачи.

Преимущества системного планирования особенно ярко проявляются при проведении аудита организаций, находящихся в процессе банкротства. В целом аудит этого процесса можно условно определить как совокупность двух укрупненных блоков аудиторских услуг: аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности организации-должника и комплекс сопутствующих аудиту услуг, соответствующих содержанию конкретной стадии банкротства и выражающихся в проведении финансового анализа, инвентаризации и оценке имущества и т.д.

Цели и задачи аудита банкротства неразрывно связаны с целями и задачами, возникающими на различных стадиях арбитражного процесса, например с восстановлением платежеспособности должника при внешнем управлении или соразмерным удовлетворением требований кредиторов, а также охраной интересов сторон от неправомерных действий в отношении друг друга в ходе конкурсного производства. Отсюда возникает необходимость планирования действий аудитора по процедурам несостоятельности, а взаимосвязанный характер отдельных процедур банкротства требует обеспечения последовательного планирования аудита и сопутствующих услуг.

Как было указано, основным видом аудиторских услуг в ходе данного процесса является проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации-должника. Она может проводиться в рамках различных процедур банкротства (наблюдение, внешнее управление, конкурсное производство). При этом до начала проверки необходимо формализовать постановку системного планирования аудита.

Основные задачи планирования заключаются в том, чтобы:

убедиться, что различным областям аудита несостоятельности уделено должное внимание;

удостовериться, что все потенциальные проблемы должника установлены;

гарантировать необходимые условия для проведения контроля работы аудиторов;

правильно распределить работу среди ассистентов, обеспечить координацию работы других аудиторов и экспертов.

Традиционно процесс планирования аудита включает три стадии - изучение бизнеса; оценка рисков и существенности; оформление программы аудита.

На стадии изучения бизнеса аудитор должен получить базовую информацию об организации, включая информацию о специфике деятельности, контрольной среде, используемом компьютерном оборудовании, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, сведения о критических областях. На этой стадии выявляются комплексы вопросов, значимых для аудита, оценивается эффективность системы внутреннего контроля организации-банкрота.

Стадия оценки включает определение приемлемого уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерском учете должника могут иметь место существенные искажения и что они останутся невыявленными.

На стадии оформления программы решаются вопросы организации работы аудиторов, распределения обязанностей в ходе проверки в целях осуществления текущего контроля, подготовки программ аудита.

Начиная с планирования работы и до ее завершения аудитор принимает множество решений, которые в совокупности и составляют стратегию аудита. Наиболее важное из этих стратегических решений касается необходимости выполнения и объема контрольных процедур. В результате разрабатывается план проверки для каждого счета и каждого суждения, основанного на оценке внутреннего и контрольного рисков.

Характер стратегии зависит от опыта и квалификации аудитора, степени знания особенностей клиента, поставленных задач, решаемых в конкретной фазе банкротства, и других факторов. По нашему мнению, стратегия аудита отчетности организации в условиях банкротства состоит в выборе наиболее рациональных путей достижения целей аудиторской проверки и базируется на:

рассмотрении собранной информации о деятельности должника;

предварительной оценке риска и эффективности внутреннего контроля;

определении сущности, глубины и продолжительности проверок отдельных групп операций.

Аудиторская организация должна ознакомиться достаточно глубоко с деятельностью экономического субъекта еще до начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг. Это необходимо для идентификации и правильной оценки событий, операций, используемых методов учета. Указанные факторы могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Понимание деятельности включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой функционирует организация. На этом этапе аудитор должен определить, что послужило причиной возникновения признаков банкротства - основная деятельность, инвестиционная деятельность или прочие операции, в том числе и внереализационные.

Методы получения сведений о деятельности экономического субъекта изложены в федеральном правиле (стандарте) N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 7.10.04 г. N 532), разработанном на основе ISA 310 Knowledge of the business. Их использование обусловлено необходимостью изучения и анализа внешних и внутренних факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность организации-должника.

Основной объем аудиторских процедур, направленных на достижение требуемого понимания деятельности организации, осуществляется в ходе наблюдения при проведении финансового анализа состояния должника. При этом аудитор в своем исследовании должен стремиться к уровню, сопоставимому с уровнем знаний, которыми обладает арбитражный управляющий. Это вызвано специфическим отличием аудита банкротства от норм общего аудита финансовой отчетности, при котором допускаются соответствующие ограничения. Данное отличие вызвано важностью результатов аудиторских процедур при решении задачи восстановления платежеспособности организации-должника.

Одним из ключевых действий при планировании аудита организации в ходе банкротства являются изучение эффективности внутреннего контроля и оценка аудиторского риска. Существует мнение, что риск аудитора находится в прямой зависимости от значения коэффициентов, характеризующих платежеспособность организации, и может быть определен как средневзвешенная арифметическая из трех коэффициентов: коэффициента покрытия и двух коэффициентов ритмичности. Если коэффициент покрытия оказывается не меньше 2, то положение организации-клиента считается удовлетворительным и риск аудитора в этом случае приближается к нулю. Чем меньше значение этого коэффициента, тем больше возрастает риск аудитора.

Не оспаривая в целом обоснованность приведенного мнения, следует отметить, что ведение бухгалтерского учета и аудита в организациях в состоянии, близком к банкротству, имеет ряд специфических особенностей, вызванных чрезвычайностью ситуации. Организация не может гарантировать, что отсутствует вероятность ликвидации или существенного сокращения ее деятельности и что, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Об этом организация обязана объявить в своей учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший хозяйственный год. Представляется, что оценка общего аудиторского риска при проведении аудита в условиях несостоятельности аудируемого лица исходя исключительно из применимости допущения непрерывности деятельности не является адекватной. Для достижения целей аудита банкротства более приемлемым представляется подход, основанный на углубленном изучении взаимосвязи между отдельными компонентами аудиторского риска.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 4.07.03 г. N 405), разработанным на основе ISA 400 Risk Assessments and Internal Control, аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций, означает термин риск необнаружения. Риск необнаружения является ключевым фактором, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

Существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если возникает необходимость сокращения приемлемого аудиторского риска, то аудитор сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

Если принимать во внимание зависимость между неотъемлемым риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством доказательств, то неотъемлемый риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству доказательств. При установлении уровня неотъемлемого риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском средств контроля.

Оценка неотъемлемого риска, как правило, является результатом углубленного анализа деятельности экономического субъекта на стадии предварительного планирования аудита. На основе этого анализа устанавливается, какой именно из рассматриваемых факторов важен для конкретного участка аудита. При этом отдельные факторы могут оказывать значительное влияние на отклонения от норм на конкретных участках конкурсного процесса.

Риск средств контроля также обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Для установления риска контроля ниже максимального уровня необходимо ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля и дать оценку ее эффективности, а также протестировать на результативность контрольные элементы, в совокупности образующих систему внутрихозяйственного контроля организации-должника.

Детальное изучение факторов, оказывающих влияние на уровень отдельных компонентов аудиторского риска, позволит аудитору не только сократить объем процедур (соответственно снизить затраты на проверку), но и выявить реальные проблемы в деятельности должника, которые необходимо устранить для восстановления его платежеспособности. Указанный вывод обусловлен наличием прямой связи между действенностью системы внутреннего контроля организации-должника и его кризисным состоянием. Ведь в подавляющем большинстве случаев банкротства у организаций-должников отсутствует эффективная система контроля, способствующая упорядоченной деятельности организации, проведению дальновидной политики руководства, сохранности имущества, а также гарантирующая снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности.

Другим из значимых компонентов стратегии планирования аудита в условиях банкротства является определение сущности, глубины и продолжительности проверок отдельных групп операций. В этой связи еще на этапе изучения деятельности организации-должника целесообразно разбить совокупность хозяйственных операций на укрупненные группы, соответствующие циклам деловой активности. Каждый цикл включает несколько классов хозяйственных операций, которые зависят от конкретного вида бизнеса. Каждый класс операций может быть разбит на два и более подкласса в зависимости от применяемых мероприятий и процедур контроля.

Например, цикл получения дохода объединяет операции, которые касаются процесса получения доходов, и может быть разбит на продажи и прочие поступления. Среди этих классов хозяйственных операций в свою очередь можно выделить подклассы, обусловленные формой получения дохода. Хозяйственные операции, предполагающие осуществление закупок и внесение платежей, формируют цикл покупки, а операции, предполагающие производство товаров и услуг, могут быть включены в состав цикла производства. Выделение классов и подклассов операций находится в прямой зависимости от конкретных условий аудита и индивидуальных особенностей организации-должника.

Подробное изучение видов операций с учетом изменения уровня риска на различных стадиях арбитражного процесса позволит более точно определить рисковые зоны деятельности и сформировать параметры выборки.

Формальным представлением стратегии аудита служит план аудиторской проверки. План составляется в письменном виде и является одним из ключевых рабочих документов аудитора. Основные процедуры подготовки и планирования аудита организации в стадии банкротства включают:

проверку начальных остатков промежуточного (или ликвидационного) баланса;

контроль соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;

оценку применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения вне зависимости от хода арбитражного процесса;

тестирование контрольной среды и средств внутреннего контроля;

выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента и содержания процедуры банкротства.

Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки.

Таким образом, системный подход к планированию аудита в условиях банкротства должен базироваться на комплексном рассмотрении методологических и технологических вопросов в увязке с целевым содержанием процедур несостоятельности.

Н.Т. Лабынцев,

декан учетно-экономического факультета,

заведующий кафедрой бухгалтерского учета

Ростовского государственного экономического университета,

доктор экономических наук, профессор

В.А. Иосипчук,

руководитель представительства

СРО НП "Национальная Гильдия Арбитражных Управляющих"

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.