Проверка отчетности паевого инвестиционного фонда: специальное аудиторское задание (А.В. Аболяев, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.)

Проверка отчетности паевого инвестиционного фонда:
специальное аудиторское задание

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6) под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным. Обязательное специальное аудиторское задание выполняется в случаях, предусмотренных актами законодательства Российской Федерации, инициативное - во всех остальных случаях. При этом содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская организация должна четко представлять себе, для каких целей заказчику требуется заключение по специальным аудиторским заданиям, а также круг заинтересованных пользователей.

Итоговая часть заключения по специальному аудиторскому заданию должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании. Итоговую часть рекомендуется начинать словами: "По нашему мнению". В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, порядок ее движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются как составная часть заключения.

Стандарт предусматривает возможность аудиторской организации получать специальные аудиторские задания от экономических субъектов, государственных органов и заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта.

Для паевых инвестиционных фондов (далее - ПИФ) инициатором специальных аудиторских заданий является государственный орган - Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР России). С 1 января 2004 г. вступило в силу Положение об отчетности акционерного инвестиционного фонда и отчетности управляющей компании паевого инвестиционного фонда, утвержденное постановлением ФКЦБ России от 22.10.03 г. N 03-41/пс (далее - Положение). Документ определяет объем, сроки, форму и порядок представления в ФКЦБ России отчетности акционерного инвестиционного фонда и управляющей компании ПИФ. Управляющая компания ПИФ представляет в ФКЦБ России отчетность, показанную в табл. 1.

Таблица 1

Отчетность ПИФ

N п/п	Наименование форм отчетности ПИФ
1. Ежемесячно
1.1	Баланс имущества, составляющего ПИФ
1.2	Отчет о приросте (об уменьшении) стоимости имущества, составляющего ПИФ
1.3	Справка о стоимости активов ПИФ и приложения к ней, составленные на последний рабо- чий день календарного месяца
1.4	Отчет о владельцах инвестиционных паев открытого ПИФ
1.5	Справка о стоимости чистых активов ПИФ, составленная на последний рабочий день ка- лендарного месяца
2. Ежеквартально
2.1	Ежеквартальная бухгалтерская отчетность управляющей компании ПИФ
2.2	Отчет о владельцах инвестиционных паев интервального и закрытого ПИФ
3. Ежегодно
3.1	Годовая бухгалтерская отчетность управляющей компании ПИФ
3.2	Заключение аудитора по результатам ежегодной аудиторской проверки бухгалтерского учета, ведения учета и составления отчетности в отношении имущества, составляющего ПИФ, и операций с этим имуществом
3.3	Отчет о вознаграждении управляющей компании ПИФ и расходах, связанных с доверительным управлением ПИФ

Ежемесячная отчетность представляется в ФКЦБ России не позднее 15 дней после окончания отчетного месяца; ежеквартальная отчетность - не позднее 45 дней после окончания отчетного квартала; ежегодная отчетность - не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

Рассмотрим особенности формирования указанных отчетных форм и соответственно особенности аудита статей отчетности.

Баланс имущества, составляющего ПИФ (далее - баланс имущества) содержит информацию о видах и стоимости имущества, составляющего ПИФ, видах и размере обязательств, исполнение которых осуществляется за счет указанного имущества, а также об инвестиционных паях ПИФ (п. 2.1 Положения). Баланс имущества составляется по форме, представленной в табл. 2, и не является аналогом бухгалтерского баланса, утвержденного приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н, что и дает нам основание утверждать, что проверка достоверности такого баланса представляет собой выполнение специального аудиторского задания.

Таблица 2

Баланс имущества, составляющего ПИФ
____________________________________________________________________
(тип и название ПИФ)

            Полное фирменное наименование управляющей компании

_________________________________________________________________________

(тыс. руб.)

Виды имущества (обязательств)	Код строки баланса	Значения
		на начало года	на конец года
Имущество, составляющее ПИФ
Денежные средства на банковских счетах, всего	010
в том числе:
- в рублях	011
- в иностранной валюте	012
Денежные средства в банковских вкладах, всего	020
в том числе:
- в рублях	021
- в иностранной валюте	022
Ценные бумаги российских эмитентов, имеющие признаваемую котировку, всего	030
в том числе:
- акции	031
- облигации	032
Ценные бумаги российских эмитентов, не имеющие признаваемую котировку, всего	040
в том числе:
- акции	041
- облигации	042
- векселя	043
- иные ценные бумаги	044
Дебиторская задолженность	050
в том числе:
- средства, переданные профессиональным участникам рынка ценных бумаг	051
- дебиторская задолженность по сделкам купли-продажи имущества	052
- дебиторская задолженность по процентному (купонному) доходу по банковским вкладам и ценным бумагам	053
- прочая дебиторская задолженность	054
Инвестиционные паи ПИФ	060
Ценные бумаги иностранных эмитентов, всего в том числе:	070
- ценные бумаги иностранных государств	071
- ценные бумаги международных финансовых организаций	072
- акции иностранных акционерных обществ	073
- облигации иностранных коммерческих организаций	074
Доли в российских обществах с ограниченной ответственностью	080
Доходные вложения в материальные ценности, всего в том числе:	090
- объекты недвижимого имущества, кроме строящихся и реконструируемых объектов	091
- строящиеся и реконструируемые объекты недвижимого имущества	092
- имущественные права на недвижимое имущество	093
- проектно-сметная документация	094
Итого имущество (стр. 010 + 020 + 030 + 040 + 050 + 060 + 070 + 080 + 090)	100
Обязательства, исполнение которых осуществляется за счет имущества, составляющего ПИФ
Кредиторская задолженность	110
Резервы на выплату вознаграждений	120
Инвестиционные паи	130
Итого обязательства (стр. 110 + 120 + 130)	140

Так же как и при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, в данном случае действует принцип разделения ответственности между аудиторской организацией и управляющей компанией ПИФ: ответственность за достоверность сведений, представленных в отчетности, несут руководители управляющей компании и лицо, отвечающее в управляющей компании за составление отчетности. Аудиторская компания несет ответственность за свое мнение о достоверности этой отчетности.

При выполнении специального аудиторского задания по проверке баланса имущества, составляющего ПИФ, аудиторской организации следует учитывать основные принципы формирования этого документа.

1. Информация о видах и стоимости имущества, составляющего ПИФ, отражается в балансе имущества обособленно в разрезе применяемых методов оценки каждого вида имущества. Информация о видах и стоимости имущества, составляющего ПИФ, видах и размере обязательств, исполнение которых осуществляется за счет указанного имущества, отражается в балансе имущества обособленно, если стоимость имущества (размер обязательств) не менее 5% от общей стоимости имущества, составляющего ПИФ.

2. Информация о сумме денежных средств в банковских вкладах (стр. 020 баланса) отражается в балансе имущества как в части полной суммы вкладов, так и в разрезе суммы вкладов в каждом банке, если сумма такого вклада составляет 5% и более от общей стоимости имущества ПИФ.

В указанных требованиях находит свое отражение принцип существенности информации, необходимой пользователям отчетности.

3. Информация о сумме денежных средств в банковских вкладах (стр. 020 баланса), а также об облигациях и векселях отражается в балансе имущества в разрезе сроков возврата вкладов (погашения облигаций, платежа по векселям, стр. 030, 040 баланса): до 1 года, от 1 года до 3 лет, более 3 лет. В данном требовании проявляется принцип деления активов на краткосрочные и долгосрочные.

4. Стоимость имущества и величина обязательств, информация о которых отражается в балансе имущества, определяются в порядке, установленном ФКЦБ России, в частности постановлением ФКЦБ России от 22.10.03 г. N 03-42/пс "О порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов и расчетной стоимости пая паевого инвестиционного фонда".

Отчет о приросте (об уменьшении) стоимости имущества, составляющего ПИФ (далее - отчет об изменении стоимости имущества), составляется по форме, представленной в табл. 3.

Таблица 3

Отчет о приросте (об уменьшении) стоимости имущества
______________________________________________________________________
(тип и название паевого инвестиционного фонда)

            Полное фирменное наименование управляющей компании

_________________________________________________________________________

(тыс. руб.)

Наименование показателя	Код строки баланса	Значения показателей
		за отчетный пери- од	за соответствующий период прошлого года
Выручка от продажи ценных бумаг	010
Расходы, связанные с продажей ценных бумаг	020
Результат от продажи ценных бумаг (стр. 010 - 020)	030
Выручка от продажи недвижимого имущества или передачи имущественных прав на недвижимое имущество	040
Расходы, связанные с продажей недвижимого имущества или передачей имущественных прав на недвижимое имущество	050
Результат от продажи недвижимого имущества или передачи имущественных прав на недвижимое имущество (стр. 040 - 050)	060
Выручка от продажи иного имущества	070
Расходы, связанные с продажей иного имущества	080
Результат от продажи иного имущества (стр. 070 - 080)	090
Процентный доход по банковским вкладам и ценным бумагам	100
Дивиденды по акциям	110
Прирост (уменьшение) средств в иностранной валюте	120
Выручка от сдачи недвижимого имущества в аренду	130
Прирост (+) или уменьшение (-) стоимости ценных бумаг, имеющих признаваемую котировку, всего	140
в том числе:
- акции	141
- облигации	142
- инвестиционные паи	143
Прирост (+) или уменьшение (-) стоимости ценных бумаг, не имеющих признаваемой котировки, всего	150
в том числе:
- акции	151
- облигации	152
- векселя	153
- иные ценные бумаги	154
Прирост (+) или уменьшение (-) стоимости недвижимого имущества или имущественных прав на недвижимое имущество	160
Вознаграждение и расходы, связанные с управлением акционерным инвестиционным фондом или доверительным управлением ПИФ	170
в том числе резерв на выплату вознаграждений	171
Прочие доходы	180
Прочие расходы	190
Прирост имущества, составляющего ПИФ, в результате выдачи инвестиционных паев	200
Уменьшение имущества, составляющего ПИФ, в результате погашения или обмена инвестиционных паев	210
Итого: прирост (+) или уменьшение (-) стоимости имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, или имущества, составляющего ПИФ: стр. 030 + 060 + 090 + 100 + 110 + 120 + 130 + 140 + 150 + 160 + 180 + 200 - 170 - 210	200

В отчете об изменении стоимости имущества отражается информация об изменении стоимости имущества, составляющего ПИФ, за отчетный период. Отчетным периодом для целей составления отчета об изменении стоимости имущества является период с начала отчетного года до даты, на которую составляется отчет.

Аудиторская проверка формирования статей отчета об изменении стоимости имущества требует учета следующих особенностей их формирования.

1. Выручка от продажи ценных бумаг, от продажи недвижимого имущества или передачи имущественных прав на недвижимое имущество, от продажи иного имущества определяется исходя из фактической цены реализации указанного имущества.

2. Расходы, связанные с продажей (передачей) указанного имущества, определяются исходя из оценочной стоимости указанного имущества, исчисляемой в порядке, установленном ФКЦБ России. При этом учитываются только сделки, исполненные в течение отчетного периода.

3. Процентный доход по банковским вкладам и ценным бумагам, начисленный, но не полученный за отчетный период, отражается в отчете об изменении стоимости имущества в сумме, исчисленной на дату составления отчета исходя из установленной в договоре банковского вклада либо в условиях выпуска ценных бумаг ставки процента (купонного дохода). Процентный доход по банковским вкладам и ценным бумагам, полученный в течение отчетного периода, отражается в номинальной сумме полученных денежных средств или оценочной стоимости иного имущества.

4. Дивиденды по акциям отражаются в отчете об изменении стоимости имущества за тот период, в котором указанные дивиденды были получены.

5. Прирост или уменьшение стоимости ценных бумаг определяется как разница между их оценочной стоимостью на дату составления отчета об изменении стоимости имущества и их оценочной стоимостью на начало отчетного периода или стоимостью их приобретения, если ценные бумаги были приобретены в отчетном периоде.

6. Прирост или уменьшение стоимости недвижимого имущества или имущественных прав на недвижимое имущество определяется как разница между оценочной стоимостью указанного имущества (имущественных прав) на дату составления отчета об изменении стоимости имущества и его (их) оценочной стоимостью на начало отчетного периода или стоимостью его (их) приобретения, если недвижимое имущество или имущественные права на недвижимое имущество были приобретены в отчетном периоде.

ПИФ, отражаются в сумме начисленных за отчетный период вознаграждений: управляющей компании; специализированному депозитарию; лицу, осуществляющему ведение реестра владельцев инвестиционных паев ПИФ; управлением ПИФ. При этом отдельно отражается сумма увеличения резерва на выплату вознаграждения за отчетный период.

Специализированному депозитарию, лицу, осуществляющему ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщику и аудитору ПИФ и расходов, вознаграждения, предусмотренного правилами доверительного управления ПИФ. Этот резерв формируется нарастающим итогом в течение отчетного года в следующем порядке:

увеличивается на сумму, равную одной двенадцатой размера вознаграждения, предусмотренного правилами доверительного управления ПИФ;

сумма резерва для открытых паевых фондов ежедневно увеличивается на сумму, равную одной триста шестьдесят пятой части размера вознаграждения, предусмотренного правилами доверительного управления ПИФ.

8. Увеличение стоимости имущества, составляющего ПИФ, в результате выдачи инвестиционных паев отражается в сумме денежных средств и (или) оценочной стоимости имущества, внесенных в ПИФ в оплату выданных инвестиционных паев.

9. Уменьшение стоимости имущества, составляющего ПИФ, в результате погашения или обмена инвестиционных паев отражается в сумме денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционных паев, и сумме денежных средств и оценочной стоимости иного имущества, переданных в другой ПИФ в связи с обменом инвестиционных паев.

10. В числе прочих расходов, отражаемых в отчете об изменении стоимости имущества, учитываются:

расходы на выплату владельцам инвестиционных паев дохода от доверительного управления имуществом, составляющим закрытый ПИФ, правила доверительного управления которыми предусматривают выплату такого дохода, - если в отчетном периоде принято решение о его выплате;

расходы на выплату дивидендов по акциям акционерного инвестиционного фонда, объявленных в отчетном периоде.

11. Прирост (уменьшение) стоимости имущества, составляющего ПИФ, в результате сделок, предметом которых является имущество, оценочная стоимость которого составляет 5% и более от стоимости активов ПИФ на дату составления отчета об изменении стоимости имущества, представляется в отчете отдельной строкой.

А.В. Аболяев,

ВЗФЭИ

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.