Оценка незавершенного производства в промышленности (Н.А. Илюхина, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.)

Оценка незавершенного производства в промышленности

Учет затрат в промышленности основывается на составляемой в установленном порядке первичной документации, которой оформляются все хозяйственные операции, сопряженные с производством и реализацией продукции. Перечень реквизитов, содержащихся в формах первичных документов, а также позиций, в разрезе которых ведется аналитический учет затрат, устанавливается предприятием в соответствии с действующим законодательством. Затраты на продукцию в учете отражаются на счетах 20-39 (в части затрат на производство) и на счете 44 (в части расходов на продажу).

Затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". При наступлении отчетного периода, в котором указанные затраты в соответствующей доле признаются в качестве расходов данного отчетного периода, производится их списание на счета учета затрат, перечисленных выше. Перечень субсчетов в системе учета приводится в рабочем плане счетов организации, утверждаемом приказом руководителя об учетной политике на предшествующий отчетный год.

После определения затрат на производство за отчетный период производится расчет (калькулирование) себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг). Для этого предварительно оцениваются остатки незавершенного производства. Незавершенным производством (далее - НЗП) считаются продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, недоукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Затраты, относящиеся к такой продукции (работам), составляют затраты в НЗП.

На предприятиях, где постоянно имеются переходящие остатки НЗП, для определения затрат, относящихся к выпущенной продукции, эти остатки ежемесячно оцениваются по одному из следующих методов:

по фактической производственной себестоимости (за исключением расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);

по нормативной или плановой производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

Остатки НЗП определяются по данным инвентаризации, проводимой, как правило, ежемесячно или один раз в квартал. При инвентаризации устанавливается состояние незаконченной продукции (заделов) и вычисляются объем и стоимость израсходованных материалов, а также затраты времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам. Прочие статьи калькуляции определяются в виде процентных отношений к указанным показателям.

Пример 1. В ООО расходы в НЗП составили: по продукции А - стоимость материалов 60 000 руб., заработная плата рабочих 12 000 руб.; по продукции Б - стоимость материалов 40 000 руб., заработная плата рабочих 10 000 руб.; возвратные отходы 1%, ЕСН 35,6%, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 0,4%, общепроизводственные расходы 80% начисленной заработной платы, общехозяйственные расходы 90% начисленной заработной платы.

По условиям примера фактическая производственная себестоимость затрат в НЗП равна 604 000 руб., в том числе по продукции А - 362 400 руб., по продукции Б - 241 600 руб. (см. таблицу).

Расчет фактической производственной себестоимости затрат
в незавершенном производстве

Статьи калькуляции	Сумма, руб.
	Продукция А	Продукция Б	Итого
Материалы	180000	120000	300000
Возвратные отходы (-1%)	1800	1200	3000
Итого материальных затрат	178200	118800	297000
Заработная плата рабочих	60000	40000	100000
Отчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (35,6% + 0,4%)	22200	14800	37000
Общепроизводственные расходы (80%)	48000	32000	80000
Общехозяйственные расходы (90%)	54000	36000	90000
Итого фактическая производственная себестоимость незавершенного производства	362400	241600	604000

В большинстве отраслей промышленности невозможно обеспечить раздельное отражение в учете затрат на готовую продукцию и продукцию, оставшуюся в НЗП, поэтому существует ряд методов определения объемов НЗП, отличных от тех, которые были рассмотрены выше. К числу таких методов относят так называемый продуктовый метод.

НЗП, например, в добывающих отраслях промышленности носит, как правило, стабильный характер. Указанные предприятия в зависимости от типа продукции, технологии и организации производства могут осуществлять учет затрат:

по переделам, процессам, стадиям, фазам технологического процесса переработки технологического сырья и материалов;

по видам и группам продукции;

по заказам на изготовление продукции или оказание услуг;

по местам возникновения затрат и центрам ответственности (производственный комплекс, цех, участок, бригада, передел и т.п.);

комбинированным способом, сочетающим перечисленные методы.

В частности, попередельный метод затрат применяется в массовом производстве с комплексным использованием сырья, проходящего последовательно несколько отдельных стадий обработки (переделов). На каждом из переделов (кроме последнего) получают полуфабрикат собственного производства. Затраты на производство при этом методе учитываются в подразделениях предприятия по отдельным переделам производства, а внутри передела по видам однородных продуктов и статьям калькуляции, включающим, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных на предыдущей стадии производства. Себестоимость продукции каждого подразделения складывается из его собственных затрат и затрат предыдущих переделов, осуществленных в другом подразделении. Перечень переделов, а также номенклатура статей расходов, по которым учитываются затраты, определяются предприятием самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой, системой управления и контроля за затратами.

Оценка НЗП (на уровне предприятия и на уровне подразделения) является исходной процедурой по отношению к определению фактической себестоимости продукции (соответственно предприятия и подразделения).

Затраты на НЗП предприятия в целом складываются из двух структурных частей:

затраты на НЗП всех производственных подразделений предприятия;

затраты на остаток полуфабрикатов собственного производства (на учетную дату).

Расчет затрат на НЗП может осуществляться в три этапа - оценка НЗП подразделений, определение затрат на остаток полуфабрикатов собственного производства и итоговая оценка НЗП в целом по предприятию.

Исходным для первого этапа является установление по данным учета показателя фактического выпуска продукции за время одного цикла производства, непосредственно следующего за отчетным периодом, на конец которого оценивается НЗП:

                    T - t

     ОП = Сумма ------------ ВПt,

            t         T

где ОП - объем НЗП, ед.;

Т - длительность одного цикла производства соответствующего подразделения, дни (сутки);

t - порядковый номер дня (суток) одного цикла производства, t = 1, 2, 3, ..., T;

ВПt - объем выпуска продукции в t-й день (сутки) цикла производства, непосредственно следующего за окончанием отчетного периода, ед.

В производстве, характеризующемся дискретным характером, т.е. когда продукция получается только по окончании определенного цикла, а не непрерывно, объем НЗП следует определять из выражения:

             Т -Р

     ОП =  -------- ВП  ,

               Т      Т

где Р - часть цикла производства, переходящая в последующий отчетный период, дни (сутки).

Если в периоде, следующем за отчетным, имели место простои, не учтенные в длительности производственного цикла, то значения Т и Р увеличиваются на время простоя.

Далее для отчетного периода исчисляется отношение фактических и нормативных затрат, соответствующих по составу принятому в учетной политике предприятия способу оценки НЗП:

          НЗПнач + ФЗ  - Б

     К = ------------------,

            (ВП + ОП) Нпз

где К - коэффициент, характеризующий отношение фактических информативно-переменных затрат в отчетном периоде;

НЗПнач - НЗП на начало отчетного периода, руб.;

ФЗ - фактическая сумма затрат в отчетном периоде, состав которых соответствует способу оценке НЗП, руб.;

Б - потери от брака (внутреннего брака) по подразделению за отчетный период, руб.;

ВП - объем выпуска продукции подразделения в отчетном периоде, ед.;

Нпз - утвержденный предприятием норматив переменных затрат, руб./ед.

НЗП на конец отчетного периода (НЗПкон) определяется по формуле:

     НЗПкон = ОП х Нпз х К.

На втором этапе исчисляется показатель затрат на остаток полуфабрикатов собственного производства, который должен относиться к их части, не предназначенной для продажи на сторону. Исходя из фактической суммы прямых затрат подразделения в отчетном периоде и учитывая величину изменения НЗП на его начало и конец, в соответствии с правилами калькулирования продукции определяются фактические прямые затраты на единицу полуфабриката собственного производства в целом по их группе или по каждому виду.

Фактические прямые затраты, относящиеся к остатку полуфабрикатов собственного производства на конец отчетного периода (ПФкон), вычисляются по формуле:

     ПФкон = Спф х ОПФкон,

где Спф - фактические прямые затраты единицы полуфабриката в отчетном периоде, руб./ед.;

ОПФкон - остаток полуфабрикатов собственного производства на конец отчетного периода, ед.

На третьем этапе определяется показатель затрат на НЗП предприятия по формуле:

      ---              ---

      НЗП кон = Сумма (НЗП конi + ПФ конi),

                  t

         ---

     где НЗП кон -  объем  НЗП по предприятию на конец отчетного периода,

руб.;

i - индекс производственного подразделения.

Пример 2. Допустим, что в подразделении длительность одного цикла производства (Т) составляет одни сутки, а выпуск продукции подразделения в течение одного цикла производства, следующего за отчетным периодом, равен: за первые сутки (ВП1) - 20 000 ед., за вторые сутки (ВП2) - 16 000 ед., за третьи сутки (ВП3) - 12 000 ед., за четвертые сутки (ВП4) - 5000 ед., НЗПнач составляет 6000 руб., фактическая сумма затрат на производство за отчетный период (ФЗ) - 370 000 руб., потери от брака по подразделению (Б) - 1300 руб., объем выпуска продукции за отчетный период - 300 000 ед.

При заданных условиях НЗП на конец отчетного периода:

       3           1           1

 ОП  = - х 20000 + - х 16000 + - х 12000 + 0 х 5000 = 26000 ед.

       4           2           4

Коэффициент, характеризующий отношение фактических и нормативно-переменных затрат в отчетном периоде:

           6000 + 370000 - 1300

     К = ----------------------- = 1,44.

          (300000 + 26000) х 0,8

НЗП на конец отчетного периода:

НЗПкон = 26000 х 0,8 х 1,44 = 29952 руб.

Как уже было отмечено выше, проверка фактического наличия незавершенного производства проводится в ходе инвентаризации с учетом следующих особенностей.

Перед началом инвентаризации все ненужные цехам материалы, полуфабрикаты, детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена, подлежат сдаче на склад. Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, а также забракованные детали в опись незавершенного производства не включаются (по ним составляются отдельные описи).

При инвентаризации незавершенного производства устанавливаются (пп. 3.27 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49): фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве; фактическая комплектность незавершенного производства; остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем подсчета, взвешивания, перемеривания. Результаты проверки заносятся в описи, которые составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку). В описях указываются наименование заделов, стадии или степень их готовности, количество или объем. Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья, то в описях и в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья (по отдельным наименованиям), входящего в его состав. Количество сырья определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции.

Выявленные в процессе инвентаризации отклонения фактических данных от учетных данных отражаются в бухгалтерском учете в том же порядке, что и по готовой продукции.

Н.А. Илюхина,

Кафедра финансового учета

Орловского государственного института экономики и торговли

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2005 г.