Комментарий к главе 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" (В.Р Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Комментарий к главе 25.3 НК РФ
"Государственная пошлина"

Федеральным законом от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" введена новая глава 25.3 "Государственная пошлина".

Одновременно признан утратившим силу Закон РСФСР от 9 декабря 1991 года N 2005-I "О государственной пошлине", а также все законодательные акты, принятые позднее, которыми вносились изменения и дополнения в упомянутый Закон N 2005-1.

В соответствии со статьей 13 части первой НК РФ (в редакции, вступающей в силу с 1 января 2005 года) государственная пошлина является федеральным налогом и, следовательно, доходы от нее поступают в федеральный бюджет.

Новый порядок исчисления и уплаты государственной пошлины, а также новые ставки пошлины, взимаемой с юридических и физических лиц, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, вводится в действие с 1 января 2005 года.

Изменены не только ставки налога (пошлины), но и порядок исчисления и взимания государственной пошлины.

Ставки государственной пошлины теперь определены в твердых суммах (или используются процентные ставки) вместо сумм, определяемых кратно минимальному размеру оплаты труда (МРОТ). Большая часть налоговых ставок повышена примерно вдвое.

Основным отличием нового законодательного регулирования правил взимания государственной пошлины является значительное расширение сферы его действия. С этой целью из законодательных актов, не относящихся к отрасли налогового законодательства, исключены указания на взимание практически всех видов иных пошлин и сборов (патентных пошлин, регистрационных сборов и т.п.). В связи с этим особое значение имеет норма, закрепленная в пункте 2 статьи 333.16, которой установлено, что органы государственной власти различных уровней, органы местного самоуправления и должностные лица, не вправе взимать за совершение юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, иные платежи, за исключением государственной пошлины. Из это следует, что установление дополнительных регистрационных, лицензионных и иных сборов и пошлин указанными органами является незаконным.

Все размеры государственных пошлин дифференцированы по следующим группам:

- по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями;

- по делам, рассматриваемым в арбитражных судах;

- по делам, рассматриваемым Конституционным Судом Российской Федерации и конституционными (уставными) судами субъектов Российской Федерации;

- за совершение нотариальных действий;

- за государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами;

- за совершение действий, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с въездом в Российскую Федерацию или выездом из Российской Федерации;

- за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы.

Тем самым упорядочен порядок взимания сборов и пошлин при оформлении права на объекты интеллектуальной собственности (объекты нематериальных активов). При этом внесены соответствующие изменения в Закон РФ от 23 сентября 1992 года N 3523-I "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и в Закон РФ от 23 сентября 1992 года N 3526-I "О правовой охране топологий интегральных микросхем". Изменения в постановления Верховного Совета Российской Федерации от 23 сентября 1992 года N 3518-1 "О введении в действие Патентного закона Российской Федерации" и от 23 сентября 1992 года N 3521-1 "О введении в действие Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" внесены ранее - Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-Ф "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". Из этого, в частности, следует, что при практическом применении отдельных положений главы 25.3 НК РФ следует учитывать изменения законодательной базы, произведенные и другими законами (принятыми ранее, а не только от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ). Порядок включения сумм расходов (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения), произведенных в связи с приобретением объектов нематериальных активов, сохранен. Нормы статьи 333.30, которой установлены пошлины за указанные юридически значимые действия имеют существенное значение для организаций, широко использующих в управленческой, производственной и торговой деятельности различные виды объектов нематериальных активов;

за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора. Эта группа пошлин существенна, прежде всего, для организаций ювелирной промышленности и торговли ювелирными изделиями. С большой долей вероятности можно предположить, что установление пошлины за указанные действия в размерах, которые превышают размеры платы, взимавшейся за соответствующие действия ранее, могут повлечь за собой некоторое повышение розничных цен на ювелирные изделия;

за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий. Таким образом, плата за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество также заменена уплатой государственной пошлины. Перечень видов государственной пошлины, взимаемой за совершение прочих юридически значимых действий (статья 333.33 НК РФ) значительно (в несколько раз) расширен. При этом особое внимание уделено таким видам деятельности, как деятельность на рынке ценных бумаг, в области связи, при осуществлении операций по ипотечному кредитованию. Детализированы перечни действий, (за которые взимается государственная пошлина), осуществляемые в связи с приобретением и эксплуатацией транспортных средств, а также объекты основных средств организаций водного и воздушного транспорта и организаций связи.

Для каждой группы пошлин отдельной статьей определяются особенности уплаты. При этом устанавливаются повышающие и понижающие коэффициенты для отдельных видов пошлин, а также общие правила определения налоговой базы по отдельным видам операций и юридически значимых действий.

Уточнены перечни и порядок предоставления налоговых льгот различным категориям налогоплательщиков. Льготы установлены отдельно для каждой группы пошлин. При этом "арифметически" перечни оказались расширенными - за счет увеличение случаев, когда уплата государственной пошлины является обязательной. Вместе с тем, льготы для некоторых категорий налогоплательщиков отменены либо трансформированы. Подробное сопоставление перечней ранее действовавших льгот и льгот, которые будут применяться с 1 января 2005 года, а также условий их предоставления заслуживают отдельного разговора. Необходимо отметить только два наиболее значимых изменения.

Из перечня налогоплательщиков, которые могут освобождаться от уплаты государственной пошлины, исключены практически все федеральные органы государственной власти (отраслевого и ведомственного управления), в частности федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы, органы государственной власти, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и общественных интересов, и т.д. Федеральные органы государственной власти и государственные внебюджетные фонды РФ безусловно освобождаются от уплаты государственной пошлины за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний.

Практическими последствиями отмены льгот указанным органам, в частности, может быть то, что в случае удовлетворения иска, предъявленного этими органами к коммерческим организациям, сумма, подлежащая возмещению, может оказаться выше - на суммы пошлины.

Другой существенной новацией порядка предоставления налоговых льгот при уплате государственной пошлины является ограничение льгот, предоставляемых некоторым категориям плательщиков (общественные организации инвалидов, выступающие в качестве истцов и ответчиков; инвалиды I и II группы; истцы - по искам, связанным с нарушением прав потребителей и т.п.) при подаче в суды общей юрисдикции, а также мировым судьям исковых заявлений имущественного характера. Указанные категории плательщиков освобождаются от уплаты государственной пошлины в случае, если цена иска не превышает 1 000 000 рублей. В случае, если цена иска превышает 1 000 000 рублей, государственная пошлина уплачивается в сумме, уменьшенной на сумму государственной пошлины, подлежащей уплате при цене иска 1 000 000 рублей.

Например, цена иска, связанного с нарушением прав потребителей, составляет 1 100 000 руб. При этом без учета льгот сумма пошлины (в соответствии со статьей 333.21 НК РФ) составила бы 17000 руб. (16 500 + 100 000 х 0,5%). С учетом льготы размер пошлины составит 500 руб. ((1 100 000 - 1 000 000) х 0,5%).

Кроме того, из изменений, внесенных в Федеральный закон от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", следует, что впредь лицензионные платежи будут заменены уплатой государственной пошлины. Данное обстоятельство имеет существенное значение для межбюджетных отношений. Ранее в часть первую НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми лицензионные платежи были исключены из перечня региональных и местных налогов. После замены лицензионных платежей на государственную пошлину региональные и местные бюджеты лишаются весьма значительных поступлений. С другой стороны, после такого изменения платежи будут вноситься по единым ставкам и в соответствии с единым порядком, установленным на уровне федерального закона, что существенно уменьшит вероятность злоупотреблений и завышения сумм тарифов.

Из законодательных актов других отраслей исключены нормы, в соответствии с которыми отдельные категории налогоплательщиков могли пользоваться налоговыми льготами. В частности, изменения внесены в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и в Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации. В ряд других законов аналогичные изменения внесены упоминавшимся Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ (чаще всего в виде отмены общей нормы, предусматривающей возможность установления налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков).

С 1 января 2005 года признаны утратившими силу Закон РСФСР от 12 декабря 1991 года N 2023-I "О налоге на операции с ценными бумагами" и Закон Российской Федерации от 2 апреля 1993 года N 4737-I "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний", а также законодательные акты, принятые позднее, которыми вносились изменения в упомянутые законы. Указанные налог и сбор будут уплачиваться в виде государственной пошлины.

Также весьма существенным изменением законодательства следует считать то, что Основы законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 года N 4462-I дополнены статьей 22.1, которой отдельно установлены размеры нотариального тарифа за совершение юридически значимых действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма. Причем тарифы отличаются (порой весьма существенно) от аналогичных тарифов за совершение нотариальных действий (в случаях, когда нотариальная форма установлена законодательно), определенных главой 25.3 НК РФ.

Наконец, рекомендуем обратить внимание на норму статьи 333.42. "Обеспечение соблюдения положений настоящей главы", в соответствии с которой проверка правильности исчисления и уплаты государственной пошлины должна осуществляться налоговыми органами в государственных нотариальных конторах, органах записи актов гражданского состояния и других органах, организациях, осуществляющих в отношении плательщиков действия, за осуществление которых взимается государственная пошлина. То есть, если налоговые проверки правильности уплаты пошлины непосредственно у плательщиками и будут производиться, то только в порядке встречных проверок (при проведении проверок в органах и организациях, указанных в статье 333.42).

Бухгалтерский учет государственной пошлины

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета вопросы отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с уплатой государственной пошлины, однозначно не регулируются.

Так как расходы по уплате пошлины являются обязательными (причем, обязательность уплаты установлена на уровне федерального закона), они должны приниматься как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету, в качестве затрат, уменьшающих валовую (налогооблагаемую) прибыль. Столь общая формулировка использована потому, что расходы по уплате государственной пошлины, в зависимости от экономического характера осуществляемой операции, могут относиться к расходам, включаемым в первоначальную стоимость объектов внеоборотных активов, к текущим расходам, выступать в качестве операционных (прочих) расходов, либо возмещаться за счет сторонних организаций или физических лиц.

Рассмотрим перечисленные ситуации более подробно.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 государственные пошлины (наряду с регистрационными сборами и другими аналогичными платежами, произведенными в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств) включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Вместе с тем, расходы по уплате государственной пошлины, произведенные после ввода объекта в эксплуатацию, не могут увеличивать первоначальной или восстановительной стоимости основных средств. Таким образом, можно сделать следующие выводы:

1. Государственные пошлины, уплаченные до ввода объекта основных средств в эксплуатацию, и связанные с приобретением прав на данный объект, должны включаться в его первоначальную стоимость. К таким расходам относятся, в частности, расходы по уплате пошлины: за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, за государственную регистрацию транспортных средств и т.п. При этом произведенные расходы будут списываться в течение всего срока полезной эксплуатации объекта.

2. В случае необходимости уплаты государственной пошлины в течение срока полезной эксплуатации объекта основных средств, суммы государственной пошлины относятся в состав текущих (но не операционных расходов). К таким случаям можно, например, отнести случаи внесения изменений в паспорт транспортного средства, выдачи или продления срока действия акта технического осмотра транспортного средства и т.п. Так как подобные расходы по своему экономическому содержанию относятся к расходам по содержанию объектов основных средств, наиболее правомерным является их списание в состав общепроизводственных расходов (счет 25 "Общепроизводственные расходы") с последующим распределением порядком, закрепленным в учетной политике организации.

3. При выбытии объектов основных средств суммы государственной пошлины (например, в связи с внесением изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество), по нашему мнению, должны быть списаны в состав расходов, связанных с ликвидацией объектов (то есть, увеличивать их ликвидационную стоимость). На размере валовой или налогооблагаемой прибыли такой подход не отразится (результат будет тем же, как если бы расходы были списаны в состав прочих расходов), а с точки зрения экономического характера организации, подобное списание представляется наиболее правомерным.

Например, организацией приобретен автомобиль. Помимо затрат, связанных с приобретением и доставкой (а также по доведению до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях) уплачена государственная пошлина за совершение регистрационных действий, связанных:

- с выдачей государственных регистрационных знаков на транспортные средства - 400 рублей;

- с выдачей паспорта транспортного средства - 100 рублей;

- с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства - 100 рублей.

Через год на автомобиле (в результате аварии) заменен двигатель, в связи с чем возникла необходимость внесения изменений в выданный ранее паспорт транспортного средства. При этом уплачена государственная пошлина в размере 20 рублей.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

При приобретении автомобиля:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Государственная пошлина" - 400 руб. - на сумму пошлины за выдачу регистрационных знаков;

дебет счета 08 кредит счета 68 - 100 руб. - на сумму пошлины, уплаченной при выдаче паспорта транспортного средства;

дебет счета 08 кредит счета 68 - 100 руб. - на сумму пошлины, уплаченной за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства.

По завершении всех расходов суммы пошлины (в составе сформированной первоначальной стоимости объекта основных средств) будут списаны на счет 01:

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - на сумму первоначальной стоимости автомобиля.

После замены двигателя расходы, связанные с ремонтом будут списаны порядком, закрепленным в учетной политике организации (за счет текущих расходов - на счет 25, за счет ранее созданного резерва - на счет 96 "Резервы предстоящих расходов" или отнесены на увеличение расходов будущих периодов - на счет 97 "Расходы будущих периодов"). Аналогичным порядком могут быть списаны и суммы пошлины, уплаченной в связи с внесением изменений в паспорт транспортного средства. По нашему мнению, более правомерным во всех случаях (независимо от того, каким образом расходы на ремонт учитываются в организации) является списание сумм пошлины на счет 25. Это обусловлено тем, что, например, при создании резерва на ремонт основных средств весьма трудно спланировать замену агрегата и осуществление всех расходов, связанных с данной операцией. Кроме того, расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме затрат на ремонт составляют, как правило, довольно незначительную величину.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2000, фактическими расходами на приобретение нематериальных активов в составе других расходов также могут быть регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя. Как уже отмечалось, после вступления в силу главы 25.3 НК РФ (с 1 января 2005 года) уплата патентных пошлин заменена на уплату государственной пошлины за соответствующие услуги государственных органов. Таким образом, суммы государственной пошлины включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и включаются в состав расходов, уменьшающих бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, постепенно - в течение всего срока полезного использования соответствующего актива - в составе начисляемой амортизации. Кроме того, возможны ситуации, при которых государственная пошлина будет уплачиваться (по отдельным операциям) после ввода объекта в эксплуатацию.

Так как объекты нематериальных активов используются преимущественно в управленческой деятельности, такие расходы следует списывать в состав общехозяйственных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы") с последующим отнесением на уменьшение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, порядком, установленным учетной политикой организации (для целей бухгалтерского учета - непосредственно в дебет счета учета продаж или в порядке распределения между группами готовой продукции - на ее себестоимость).

Наиболее распространенными случаями уплаты государственной пошлины при приобретении объектов нематериальных активов (оформлении права пользования такими активами), будут случаи, которые определены отдельной статьей главы 25.3 НК РФ - 333.30, которой устанавливаются размеры государственной пошлины за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы.

Например, за рассмотрение заявки на официальную регистрацию программы для ЭВМ организацией уплачена государственная пошлина в размере 720 рублей, за внесение в Реестр программ для ЭВМ - 270 рублей, за выдачу свидетельства об официальной регистрации программы для ЭВМ - 180 рублей.

Через несколько месяцев в связи с разработкой новой версии программы за внесение дополнений, исправлений и уточнений уплачено - 180 рублей, и за выдачу свидетельства о регистрации, связанную с внесением изменений в материалы заявки - 360 рублей.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

При регистрации программы для ЭВМ:

дебет счета 08 кредит счета 68 - 1170 руб. (720 + 270 + 180) - на сумму государственной пошлины, уплаченной в связи с регистрацией программы. (На практике будет произведено три отдельных платежа, которые будут оформлены тремя обособленными проводками. В примере все они объединены в учебных целях.).

После завершения формирования фактической себестоимости программы (как объекта нематериальных активов) суммы государственной пошлины будут списаны со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Впоследствии произведенных расходы будут приниматься к бухгалтерскому и налоговому учету в составе начисленной амортизации (бухгалтерская проводка: дебет счета 26 кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов").

После внесения изменений и их регистрации в бухгалтерском учете произведенные расходы будут списаны следующим образом:

дебет счета 26 кредит счета 68 - 540 руб.

При приобретении объектов основных средств для дальнейшего использования в качестве доходных вложений в материальные ценности (сдачи в лизинг или долгосрочную аренду) суммы пошлины также должны включаться в первоначальную стоимость приобретаемых объектов. Сумма лизинговых платежей (арендной платы) должна определяться с учетом этого факта. Если же по условиям договора аренды или лизинга переданный в аренду объект продолжает числиться на балансе арендодателя, размер амортизации определяется от первоначальной стоимости, сформированной с учетом уплаченных пошлин.

При формировании первоначальной стоимости объектов внеоборотных активов следует иметь в виду, что в нее включаются также таможенные платежи (в случаях, установленных законодательством). Система таможенных платежей сохранена (они не заменены уплатой государственной пошлины). Более того, Таможенный кодекс РФ недавно дополнен новой главой, регулирующей порядок взимания указанных платежей.

Также в составе текущих (общехозяйственных) расходов могут учитываться суммы государственной пошлины, уплаченной при регистрации юридических лиц, в связи с внесением изменений в учредительные документы и т.п. Суммы, уплачиваемые при ликвидации юридических лиц, по нашему мнению, правомерно учитывать в составе прочих расходов. Это обусловлено, в частности, тем, что в данном случае дальнейшая деятельность организации не предполагается и, следовательно, произведенные расходы не могут быть списаны на счета учета продаж.

Кроме того, на увеличение общехозяйственных расходов могут быть отнесены суммы пошлины, уплаченной за выдачу сертификата соответствия, за свидетельствование подлинности подписи, если такое свидетельствование обязательно в соответствии с законодательством РФ, за государственную регистрацию лекарственных средств, за государственную регистрацию сервитутов, за государственную регистрацию изделий медицинского назначения и медицинской техники, которые произведены в РФ.

Помимо ситуаций, когда суммы уплаченной государственной пошлины относятся в состав первоначальной стоимости объектов внеоборотных активов или учитываются в составе текущих расходов, возможны случаи, когда подобные расходы являются операционными или внереализационными и, следовательно, для целей бухгалтерского учета должны отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), в составе прочих расходов учитываются расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, (в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.). Из этого следует, что пошлины, уплаченные при обращении в суды общей юрисдикции и арбитражные суды, должны учитываться на счете 91. При этом на счет 91, по нашему мнению, должны списываться только те суммы, которые впоследствии не предполагаются ко взысканию за счет виновных организаций или юридических лиц. В противном случае суммы уплаченной пошлины целесообразно предварительно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (например, на субсчете "Расчеты по претензиям").

К числу ситуаций, когда суммы государственной пошлины включаются в состав прочих расходов, по нашему мнению, являются:

- подача заявления об оспаривании (полностью или частично) нормативных правовых актов органов государственной власти, органов местного самоуправления или должностных лиц;

- подача исковых заявлений неимущественного характера, в том числе заявления о признании права, заявления о присуждении к исполнению обязанности в натуре, об освобождении самовольно занятых помещений, споры, связанные с понуждением принять передаточный баланс и др.;

- подача заявления о повторной выдаче копий решений, приговоров, судебных приказов, определений суда, постановлений президиума суда надзорной инстанции, копий других документов из дела, выдаваемых судом, а также при подаче заявления о выдаче дубликатов исполнительных документов;

- при подаче заявлений по некоторым видам дел, рассматриваемых судом в порядке особого производства (в частности, по заявлениям о восстановлении прав по утраченным ценным бумагам на предъявителя или ордерным ценным бумагам, по заявлениям о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершении и т.д.).

При этом используется стандартная схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Государственная пошлина" - на сумму государственной пошлины, подлежащей уплате;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму произведенной уплаты

или

дебет счета 68 кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - если оплата производится наличными деньгами.

Безусловно на счет учета прочих расходов относятся затраты по уплате государственной пошлины по делам, рассматриваемым Конституционным Судом Российской Федерации и конституционными (уставными) судами субъектов Российской Федерации (статья 333.23 НК РФ). При этом следует учитывать, что Конституционный Суд РФ и конституционные (уставные) суды субъектов РФ, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами, либо отсрочить (рассрочить) ее уплату. В последнем случае суммы, подлежащие перечислению, списываются на счет учета прочих расходов на момент срока уплаты пошлины. После фактической уплаты оформляются проводки по списании образовавшейся задолженности и использованных сумм денежных средств.

Наконец, имеется ряд ситуаций, при которых суммы уплаченной государственной пошлины целесообразно учитывать по дебету счетов учета расчетов (а не расходов). К таким ситуациям относятся случаи, когда суммы пошлины могут быть впоследствии возмещены за счет виновных юридических или физических лиц. К подобным ситуациям относятся, в частности, случаи обращения в арбитражные суды в качестве истца. Кроме того, могут иметь место случаи, когда организация выступает в качестве ответчика. Судом (арбитражным или общей юрисдикции) принимается решение не в ее пользу и, в соответствии с этим решением истцу должны быть уплачены и судебные расходы, включая государственную пошлину (в соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом). В результате внутреннего служебного расследования установлено, что предъявление иска к организации стало возможным вследствие неправомерных (или некомпетентных) действий должностного лица организации. В соответствии с трудовым законодательством администрацией организации принято решение о взыскании сумм ущерба, нанесенного организации в результате судебного разбирательства, за счет виновного лица. В этом случае суммы уплаченной пошлины должны быть включены в сумму нанесенного материального ущерба и обращены ко взысканию.

Таким образом, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 68, субсчет "Государственная пошлина" - на сумму пошлины, уплаченной в связи с обращением в суд по поводу невыполнения условий хозяйственных договоров;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму средств, фактически поступивших от организации, являющейся ответчиком по иску.

При этом следует иметь в виду, что иск может быть удовлетворен как в полном объеме, так и частично. В последнем случае сумма, не подлежащая взысканию, должна быть списана на увеличение прочих расходов:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76 - на сумму иска, не подлежащего взысканию.

Судебные расходы в этом случае распределяются пропорционально сумме, по которой принято решение.

Например, организацией предъявлен иск в размере 100 тыс. руб. за поставку товаров ненадлежащего качества (оплата должна быть осуществлена по более низкой цене). При этом в соответствии со статьей 333.21 НК РФ уплачена государственная пошлина в размере 4 тыс. руб., судебные издержки составили 6 тыс. руб. Иск удовлетворен частично - в размере 60 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки.

При подаче иска и его рассмотрении:

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 100 тыс. руб. - на сумму претензии, указанную в иске. Предполагается, что сумма убытка была определена ранее и отражена на соответствующих счетах бухгалтерского учета (например, проводкой: дебет счета 91 кредит счета 41);

дебет счета 76 кредит счета 68 - 4 тыс. руб. - на сумму государственной пошлины, уплаченной при подаче иска;

дебет счета 76 кредит счетов учета расчетов - 6 тыс. руб. - на сумму судебных издержек;

после принятия решения судом:

дебет счета 51 кредит счета 76 - 60 тыс. руб. - на сумму претензии в части, соответствующей принятому решению;

дебет счета 91 кредит счета 76 - 40 тыс. руб. - на сумму претензии в части, в которой судом отказано в удовлетворении;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 6 тыс. руб. ((60 тыс. руб. : 100 тыс. руб.) x 10 тыс. руб.) - на сумму возмещенных судебных расходов, включая сумму возвращенной (судом) или возмещенной (ответчиком) государственной пошлины;

дебет счета 91 кредит счета 76 - 4 тыс. руб. - на сумму судебных издержек в части, соответствующей сумме иска в возмещении которой отказано судом.

Нетрудно убедиться, что при использовании приведенной схемы бухгалтерских проводок счет учета расчетов с бюджетом используется только при начислении государственной пошлины (при обращении в суд).

В случае, если судебными органами иск отклонен в полном размере, суммы, учтенные на счете 76 списываются в дебет счета 91 полностью.

Если организация является ответчиком и при этом имеются основания для привлечения виновных лиц к ответственности, можно рекомендовать следующую схему бухгалтерских проводок:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 68 - на сумму государственной пошлины;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счетов учета расчетов - на сумму судебных издержек;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму основного иска.

При этом также возможен вариант, когда иск будет удовлетворен частично, либо обращение сумм ущерба ко взысканию за счет виновного лица будет произведено не в полном объеме. В этом случае суммы разницы списываются на счет учета прочих расходов (в составе внереализационных расходов).

Как уже отмечалось, глава 25.3 НК РФ предполагает возможность возврата уплаченной государственной пошлины при определенных условиях. Такими условиями в соответствии со статьей 333.40 НК РФ, являются случаи:

уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено;

- возвращения заявления, жалобы или иного обращения или отказа в их принятии судами либо отказа в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами;

- прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом. При этом не подлежит возврату уплаченная государственная пошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции;

- отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие.

Схема бухгалтерских проводок, оформляемых при возврате государственной пошлины может быть стандартной:

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" (обычным цветом чернил) - на сумму пошлины, подлежащей возврату.

В данном случае использование счета 68, по нашему мнению, представляется неправомерным - хотя бы потому, что подобная корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов;

или

дебет счетов учета расходов или расчетов (тех, по которым отражалось начисление пошлины) кредит счета 68 (сторно).

Данная проводка также является правомерной, так как при принятии решения о возврате пошлины фактически происходит уменьшение задолженности налогоплательщика перед бюджетом.

Поступление сумм возвращенной пошлины отражается одной из проводок:

дебет счета 51 кредит счета 76 (если использовалась первая из приведенных выше проводок)

или

дебет счета 51 кредит счета 91 (если сумма задолженности была сторнирована).

Решение об использовании той или иной схемы проводок, по нашему мнению, может быть принято, исходя из того, к какому отчетному периоду относятся факты уплаты и возврата пошлины. Если это разные периоды, то более правомерной представляется первая схема проводок, если период один и тот же - вторая.

Статья 333.40 НК РФ предусматривает также возможность зачета излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия. Разумеется, при этом предполагается, что налогоплательщик должен располагать информацией о совершении соответствующих действий в ближайшей перспективе.

В случае, когда производится зачет излишне уплаченной или взысканной суммы государственной пошлины, более правомерной представляется вторая схема проводок (из приведенных выше) - то есть, та, которой ранее начисленные суммы сторнируются. В этом случае уточняется размер расходов и расчетов, а также уменьшается задолженность перед бюджетом. Встречной задолженности не возникает.

Следует иметь в виду, что в любом случае не подлежит возврату государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации. Но при прекращении государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на недвижимое имущество, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора возвращается половина уплаченной государственной пошлины.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена возможность учета марок государственной пошлины на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы". При этом марки являются денежными документами и учитываются на счете 50 в сумме фактических затрат на приобретение. В данном случае используется следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 50, субсчет "Денежные документы" кредит счета 68 - на сумму приобретенных марок государственной пошлины;

дебет счетов учета расходов или расчетов кредит счета 50 - на сумму фактически использованных марок.

Налоговый учет государственной пошлины

По налогу на добавленную стоимость вопросов с налоговым учетом по суммам государственной пошлины, уплаченной государственным органам, не возникает, так как подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо установлено, что реализация услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав не подлежит налогообложению.

Что касается налога на прибыль, то, в общем случае, суммы уплаченной государственной пошлины принимаются к налоговому учету в качестве расходов. Это обусловлено тем, что указанные расходы подпадают под категорию расходов, являющихся обоснованными и документально подтвержденными (статья 265 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов по уплате государственной пошлины подтверждается тем, что ее обязательность установлена непосредственно федеральным законодательством. Документальным подтверждением произведенных расходов являются платежные документы (платежные поручения или квитанции к приходным кассовым ордерам).

Вопрос о том, в составе каких расходов принимается к учету уплаченная государственная пошлина, решается в каждом конкретном случае индивидуально.

В частности, суммы пошлины, уплаченные в связи с приобретением объектов основных средств и объектов нематериальных активов, принимаются к учету не единовременно в момент уплаты (или начисления - если используется соответствующий метод определения доходов) а включаются в стоимость указанных активов и списываются в составе начисленных амортизационных отчислений.

Суммы государственной пошлины, относимые в бухгалтерском учете на счета учета производственных затрат, в налоговом учете принимаются в качестве прочих расходов.

Если же пошлины уплачены в связи с арбитражными или судебными разбирательствами по фактам нарушения условий хозяйственных договоров, они должны включаться в состав внереализационных расходов (в составе расходов по возмещению причиненных организацией убытков).

Если организация пользуется услугами частного нотариуса, следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление принимается в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. В этом случае будут возникать постоянные налоговые разницы (между данными бухгалтерского и налогового учета), которые должны быть списаны до окончания налогового периода за счет средств чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов). Порядок учета налоговых разниц (а также отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств) регулируется ПБУ 18/02.

В.Р Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.