Комментарий к главе 31 НК РФ "Земельный налог" (В.Р. Воинов, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Комментарий к главе 31 НК РФ "Земельный налог"

Федеральным законом от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" часть вторая НК РФ дополнена разделом X "Местные налоги".

Одновременно в данный раздел включена глава 31 "Земельный налог".

Федеральный закон N 141-ФЗ опубликован в "Российской газете" 30 ноября 2004 года, и, в соответствии со статьей 8 данного закона вступает в силу с 1 января 2005 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (за исключением статьи 6, которой вносятся изменения в Бюджетный кодекс РФ). Это обстоятельство на практике может обусловить возникновение некоторых проблем с принятием и реализацией на местах соответствующих нормативных актов органами местного самоуправления.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 12 части первой НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. При этом местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. А, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 части первой НК РФ акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Из этого следует, что новые местные налоги могут считаться правомерно установленными (и, следовательно, обязательными к уплате) только в том случае, если соответствующий нормативный акт органом местного самоуправления не только принят, но и опубликован не позднее месяца до окончания года, предшествующего тому, с которого новый налог вводится. Другими словами, и в местной прессе соответствующий нормативный акт (принятый представительным органом муниципального образования) должен быть опубликован не позднее 30 ноября. Очевидно, что данное требование практически невыполнимо. Даже в том случае, когда проект законодательного акта был подготовлен заранее, и, с получением сведений об опубликовании Федерального закона N 141-ФЗ в центральной прессе, в тот же день документально оформлено принятие нормативного акта (на уровне органа местного самоуправления), технически его публикация может быть доступна потенциальным плательщикам не ранее 1 декабря. Создавшаяся ситуация создает предпосылки для оспаривания в судебном порядке правомерности установления нового налога на территории практически любого муниципального образования.

Впрочем, из создавшейся ситуации имеется два вероятных выхода. Первый заключается в том, чтобы 1-2 декабря фактически опубликовать соответствующий нормативный акт в издании, датированном 30 ноября. Как явствует из практики опубликования федеральных законов в последние несколько лет (последний номер, например, "Российской газеты", - за 31 декабря - поступает в продажу и подписчикам 5-6 января следующего года), подобный подход не означает, что законодательные акты не могут вступить в силу с 1 января.

Второй выход проще, и никаких дополнительных действий не требует. Формально новый налог с введением в действие главы 31 НК РФ не устанавливается - земельный налог взимался и ранее, а для изменений законодательства о действующих налогах последней датой опубликования законодательного или нормативного акта является 31 декабря. В то же время, нельзя не отметить, что подходы к разработке и установлению практически всех элементов налогообложения существенно изменены и, по существу, налог является новым.

Следует отметить, что органам местного самоуправления предоставлено право не переходить на уплату земельного налога в соответствии с главой 31 НК РФ в течение 2005 года. В 2005 году налог может взиматься по правилам и ставкам, установленным Законом РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю).

Напомним, что в соответствии со статьей 12 части первой НК РФ при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки и, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются непосредственно НК РФ. Кроме того представительным органам муниципальных образований предоставлено право устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения. Эти нормы воспроизведены в статье 387 НК РФ (глава 31 НК РФ).

В статье 388 НК РФ уточнен состав налогоплательщиков земельного налога. Во-первых, терминология закона приведена в соответствие с терминологией Земельного кодекса РФ. Во-вторых, из числа налогоплательщиков исключены организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве безвозмездного срочного пользования (ранее для данной категории землепользователей исключение не делалось).

Напомним, что, в соответствии со статьей 24 Земельного кодекса РФ, под безвозмездным срочным пользованием понимается предоставление служебных наделов работникам организаций отдельных отраслей экономики, в том числе организаций транспорта, лесного хозяйства, лесной промышленности, охотничьих хозяйств, государственных природных заповедников и национальных парков. Служебные наделы предоставляются работникам таких организаций на время установления трудовых отношений на основании заявлений работников по решению соответствующих организаций из числа принадлежащих им земельных участков.

В отдельную статью (389) выделены нормы, в соответствии с которыми устанавливается объект налогообложения. Наиболее существенным в статье 389 НК РФ, по нашему мнению, является пункт 2, которым устанавливается перечень земельных участков, не признаваемых объектами налогообложения.

Такими участками являются все земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со статьей 27 Земельного кодекса РФ к земельным участкам, изъятым из оборота, являются земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

- государственными природными заповедниками и национальными парками;

- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, пограничные войска, другие войска, воинские формирования и органы;

- зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

- объектами организаций федеральной службы безопасности;

- объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

- объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

- объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

- объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;

- воинскими и гражданскими захоронениями;

- инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ.

Большая часть из перечисленных категорий земельных участков в Законе о плате за землю была включена в льготируемые объекты (объекты, стоимость которых не учитывалась при исчислении налога). Вместе с тем, необходимо обратить внимание, что перечисленные земельные участки не являются объектами налогообложения только тогда, когда на них расположены объекты, находящиеся в федеральной собственности.

Кроме того, из-под налогообложения выведены земельные участки, ограниченные в обороте. Причем, в пункте 5 статьи 27 Земельного кодекса РФ перечислены 12 категорий подобных земель, а в пункте 2 статьи 388 НК РФ - только 4. Таким образом, из-под налогообложения, в частности, не выводятся земельные участки:

- предоставленные для нужд организаций транспорта, в том числе морских, речных портов, вокзалов, аэродромов и аэропортов, сооружений навигационного обеспечения воздушного движения и судоходства, терминалов и терминальных комплексов в зонах формирования международных транспортных коридоров;

- предоставленные для нужд связи;

- занятые объектами космической инфраструктуры;

- предоставленные для производства ядовитых веществ, наркотических средств;

- загрязненные опасными отходами, радиоактивными веществами, подвергшиеся биогенному загрязнению, иные подвергшиеся деградации земли.

Изменен принцип определения налоговой базы. Если ранее налог определялся как произведение налоговой ставки на площадь участка (то есть, понятие налоговой базы вообще не использовалось). После вступления в силу главы 31 НК РФ (и принятых в соответствии с ней нормативных актов органами местного самоуправления) налоговая база должна будет определяться как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

То есть, для того, чтобы налоговая база могла быть определена, налогоплательщик (или в установленных случаях) налоговый орган имел возможность установить кадастровую стоимость земельного участка.

Общие принципы составления и ведения государственного земельного кадастра определены статьей 70 Земельного кодекса РФ и Федеральным законом от 2 января 2000 года N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре".

В статье 391 НК РФ, которой устанавливается порядок определения налоговой базы, отдельно определены категории налогоплательщиков, для которых налоговая база уменьшается на 10 тыс. руб. Статья 56 НК РФ определяет налоговые льготы как предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Так как уменьшение налоговой базы автоматически ведет к уменьшению размера уплаченного налога, можно считать, что в данном случае речь идет о налоговых льготах. Подчеркнем, что все категории налогоплательщиков, указанных в пункте 5 статьи 391 НК РФ, в соответствии со статьей 12 Закона о плате за землю, от уплаты земельного налога освобождались. Для них льгота в полном размере не сохранена, но трансформирована. Собственно налоговые льготы определены статьей 395 НК РФ.

Налоговая база организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками земельного налога, определяется самостоятельно. В отношении налогоплательщиков-физических лиц обязанность по определению налоговой базы закреплена за налоговыми органами.

При практическом применении норм пункта 5 статьи 391 НК РФ, по нашему мнению, следует обратить внимание на следующие особенности:

- предусмотрено уменьшение налоговой базы, а не суммы налога. Так как налоговая база уменьшается на 10 тыс. руб., фактическое уменьшение суммы налога не может быть выше 30 руб. (при налогообложении земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных участков, занятых жилищным фондом, а также предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства) или 150 руб. - для прочих участков;

- из числа льготируемых категорий исключены Герои Социалистического Труда и полные кавалеры орденов Трудовой Славы и "За службу Родине в Вооруженных Силах СССР";

- не предусмотрено освобождение от уплаты земельного налога граждан, впервые организующих крестьянские (фермерские) хозяйства, в течение пяти лет с момента предоставления им земельных участков;

- исключены особенности определения размера земельного налога за землю, расположенную в полосе отвода железных дорог.

Пунктом 7 статьи 391 НК РФ специально оговорено: если размер не облагаемой налогом суммы превышает размер налоговой базы, определенной в отношении земельного участка, налоговая база принимается равной нулю. Из этого следует, что в том случае, когда кадастровая стоимость участка, находящегося в собственности, пользовании или владении лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 391 НК РФ, меньше 10 тыс. руб., сумма разницы налога возврату не подлежит (налоговая база равняется нулю).

Статьей 392 НК РФ подробно определены особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности - отдельно - в долевой и в совместной собственности. В соответствии с гражданским законодательством разница между долевой и совместной собственностью состоит в том, что во втором случае размер долей при установлении права собственности не определяется.

Статьей 393 НК РФ установлены понятия налогового и отчетного периода. Данные термины имеют существенное значение для определения сроков уплаты налога и представления налоговой отчетности. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для организаций и индивидуальных предпринимателей, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отличие от соответствующих норм Закона о плате за землю состоит в том, что ранее понятие налогового и отчетного периода не использовалось, в налог должен был уплачиваться в твердо установленные сроки и размерах - равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября.

Изменен подход и к определению налоговой ставки. Если ранее она устанавливалась в рублях за квадратный метр площади земельного участка, то теперь размер налога будет определяться как произведение налоговой ставки в процентах на размер налоговой базы в рублях. Установлены только два ограничения по размеру ставки - в зависимости от назначения земельных участков (0,3 процента, 1,5 процента).

Установление дифференцированных налоговых ставок статьей 394 НК РФ допускается. Вместе с тем, все поправочные коэффициенты, которые имелись в Законе о плате за землю, исключены. Одновременно введены повышающие коэффициенты (пункт 15 статьи 397 НК РФ), по которым определяется налог (суммы авансовых платежей по налогу) в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости, коэффициент 2 (сумма излишне уплаченного налога сверх суммы налога, исчисленной с коэффициентом 1 подлежит возврату, если трехлетний срок соблюден), а также повышающий коэффициент 4, применяемый к ставкам налога - в случае, если период проектирования и строительства превышает три года (в этом случае возврат налога после окончания строительства и государственной регистрации не предусмотрен).

Существенно пересмотрен состав налоговых льгот. Из 26 категорий налогоплательщиков, для которых ранее предусматривалось освобождение от налога, в главе 31 НК РФ сохранено только восемь. Из них в отношении двух категорий - организаций, обязанных иметь мобилизационный резерв и мобилизационные запасы, и научным организациям академий наук. Дополнительно к ранее действовавшему перечню, в новый перечень включены религиозные организации. Кроме того, как уже отмечалось, некоторые льготы сохранены опосредованно - через исключение земельных участков, на которых расположены объекты соответствующего назначения (и находящиеся в федеральной собственности) из числа объектов налогообложения. В отношении некоторых категорий налогоплательщиков-физических лиц налоговая льгота трансформирована посредством уменьшения налоговой базы (на 10 тыс. руб.).

Вместе с тем, значительное число налогоплательщиков-организаций (как правило, из числа финансируемых за счет средств бюджетов разных уровней) лишены права на налоговые льготы. К числу таких налогоплательщиков относятся:

- учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов, детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования;

- учреждения культуры, физической культуры и спорта, туризма, спортивно-оздоровительной направленности и спортивные сооружения независимо от источника финансирования;

- санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, находящиеся в государственной и муниципальной, а также профсоюзной собственности.

Из числа налогогоплательщиков-физических лиц, лишенных права на налоговые льготы следует выделить такую группу как военнослужащие, граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями и имеющие общую продолжительность военной службы двадцать лет и более, члены семей военнослужащих и сотрудников органов внутренних дел, сотрудников Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, потерявшие кормильца при исполнении им служебных обязанностей. Уменьшение налоговой базы для данной группы налогоплательщиков не предусмотрено, однако в Закон о статусе военнослужащих внесено изменение, в соответствии с которым пенсионерам из числа военнослужащих будет выплачиваться компенсация в размере расходов на уплату земельного налога. Правда, для этого необходима разработка соответствующего нормативного обеспечения, а также наличие средств в федеральном бюджете.

Статьями 396 и 397 НК РФ урегулированы порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу, а также порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу. При этом подробно рассматриваются различные ситуации возникновения и прекращения права собственности, владения или пользования земельными участками (даты, которые имеют существенное значение для размера налога и возникновения обязанности по его уплате).

При этом весьма существенно расширена самостоятельность органов местного самоуправления в части установления периодичности и сроков уплаты налога. Вместо двух обязательных платежей, которые ранее были установлены Законом о плате за землю, теперь налог может уплачиваться единовременно (без авансовых платежей) либо по итогам каждого отчетного периода (четыре платежа в год, включая платеж по итогам налогового периода). Для налогоплательщиков-физических лиц могут быть установлены только два авансовых платежа. При этом предельные сроки уплаты авансовых платежей (как это было ранее) на уровне федерального закона не устанавливаются. Введено только одно ограничение - срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 февраля периода, следующего за налоговым.

В случае, если в течение налогового периода налоговая база изменилась (увеличилась или уменьшилась), при расчете данное изменение учитывается с применением поправочного коэффициента, рассчитываемого отношение полных месяцев со дня изменения к полному количеству месяцев в налоговом периоде (12). При этом за полный месяц принимаются и периоды, превышающие 15 дней.

В случае, если для физических лиц устанавливается один авансовый платеж, его размер не может превышать половины налоговой ставки для земельных участков соответствующего назначения (соответственно - 0,15 и 0,75 - если ставки установлены в максимальных размерах). В окончательный расчет (по окончании налогового периода) будет уплачиваться налог по действующей ставке, уменьшенной на размер ставки по налоговому платежу (с учетом изменения размера налоговой базы).

Например, ставка налога установлена на уровне 0,3 процента, размер авансового платежа определяется по ставке 0,1 процента. Налоговая база по состоянию на 1 января налогового периода составила 20 тыс. руб. 30 марта налогоплательщиком оформлено расширение земельного участка, в результате чего налоговая база увеличилась на 12 тыс. руб. Срок внесения авансового платежа - 1 августа - по результатам первого полугодия. Поправочный коэффициент к налоговой базе по площади присоединенного участка равен 0,75 (9 мес. : 12).

Авансовый платеж будет равен 290 руб. ((20 тыс. руб. + 12 х 0,75) х 0,1%). В следующем году подлежит внесению в окончательный расчет по итогам налогового периода 580 руб. (29 тыс. руб. х 0,3% - 290 руб.).

Если установлено два авансовых платежа, сумма каждого платежа должна рассчитываться из доли налоговой ставки, которая не может быть более одной трети налоговой для земельных участков соответствующего назначения (соответственно - 0,1 и 0,5 процента - если ставки установлены в максимальных размерах).

Налогоплательщики-организации определяют размер авансового платежа по итогам отчетного периода (квартала), исходя из одной четвертой доли налоговой ставки (0,075 и 0,375 процента).

Кроме того, следует учитывать, что в первые три года после приобретения земельного участка для строительства земельный налог фактически уплачивается в повышенном размере. Впоследствии сумма налога, уплаченного в повышенном размере может быть возвращена.

Например, организацией приобретены два земельных участка, кадастровой стоимостью 1 000 000 руб. каждый для строительства. По истечении трех лет строительство на первом участке завершено, на втором - нет. Налоговая ставка установлена на уровне 0,3%. В этом случае в первые три года размер налога будет равен 12 000 руб.

(1 000 000 х 2 (участка) х 0,3 х 2 (повышающий коэффициент). По истечении трех лет будет произведен возврат части налога (в порядке, определенном статьей 78 части первой НК РФ), уплаченного по налоговой базе первого участка (10 000 000 х 0,3%) = 3 000 руб. Одновременно сумма налога по кадастровой стоимости второго участка будет увеличена вдвое, так как в соответствии с пунктом 15 статьи 397 НК РФ с четвертого года применяется коэффициент 4. Сумма налога, уплаченного сверх нормальной налоговой ставки, по второму участку в дальнейшем возвращена или зачтена не будет.

Статьей 398 НК РФ установлены периодичность и сроки представления налоговых деклараций по земельному налогу. Налоговые декларации и расчеты по налогу должны представлять налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели.

Как уже отмечалось, органы местного самоуправления не обязаны вводить земельный налог по нормам главы 31 НК РФ с 1 января 2005 года. В течение 2005 года могут применяться требования Закона о плате за землю. В соответствии с этим, Закон о плате за землю признается утратившим силу только с 1 января 2006 года. С этой же даты признаются утратившими силу законодательные акты, которыми вносились изменения в Закон о плате за землю, за исключением отдельных статей Федеральных законов от 9 августа 1994 года N 22-ФЗ, от 25 июля 1998 года N 132-ФЗ и от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ, которыми текст Закона о плате за землю приводился в соответствие с бюджетным законодательством, измененным с 1 января 2005 года. Разумеется, эти статьи упомянутых законов признаются утратившими силу с 1 января 2005 года.

Следует обратить внимание на то, что и после 1 января 2006 года Закон о плате за землю отменяется не в полном объеме - будет продолжать действовать статья 25, которой устанавливается понятие "нормативной цены земли". Этот показатель будет по-прежнему использоваться в тех же целях, для которых он и устанавливался - для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, установлении коллективно-долевой собственности на землю, передаче по наследству, дарении и получении банковского кредита под залог земельного участка.

Если органами местного самоуправления будут приняты нормативные акты о введении с 1 января 2005 года на территориях соответствующих муниципальных образований земельного налога в соответствии с главой 31 Закон о плате за землю не применяется (но за исключением статьи 25). При этом в соответствии со статьей 4 Федерального закона N 141-ФЗ действующие в 2004 году размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения, в 2005 году должны применяться с коэффициентом 1,1.

С 1 января 2005 года вступил в силу Закон города Москвы от 24 ноября 2004 года N 74 "О земельном налоге". Законом определены конкретные налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу, порядок и сроки представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы.

В.Р. Воинов

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.