Бухгалтерский и налоговый учет ремонта основных средств (С.Н. Науменко, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет
ремонта основных средств

Ремонт основных средств необходим для поддержания их в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

Пункт 26 ПБУ 6/01 определяет ремонт как один из видов восстановления объектов основных средств. Кроме ремонта восстановление может осуществляться посредством модернизации и реконструкции. Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в том, что все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском учете затрат, осуществляемых в связи с производством ремонта. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В качестве задач учета ремонта основных средств можно выделить следующие:

- правильное документальное оформление всех ремонтных работ;

- выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;

- контроль за использованием средств, ассигнованных на производство ремонта по назначению;

- выявление отклонений (экономия или перерасход) фактических затрат на ремонтные работы от утвержденных смет (при выполнении ремонта хозяйственным способом).

Выполнение каждой из перечисленных задач требует применения соответствующих первичных документов - годовых, квартальных и месячных планов проведения ремонта, актов приемки выполненных работ, проектно-сметной документации (в случаях сложного ремонта, осуществляемого подрядным способом) и т.п.

По объему и характеру ремонтных работ различают два вида ремонта - текущий и капитальный. Источники затрат для них едины: или за счет издержек производства, когда сумма фактических затрат включается в себестоимость продукции, работ, услуг или за счет специально создаваемого резерва на ремонт.

Письмом Минфина РФ от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10 разъяснено, что вопросы определения видов ремонта, в т.ч. капитального, не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Однако для организации и ведения бухгалтерского учета в настоящее время вид проводимого ремонта значения не имеет - все расходы принимаются к учету в порядке, установленном учетной политикой (в объеме фактических расходов, за счет создаваемого резерва или посредством отчислений в состав расходов будущих периодов). Квалификация вида ремонта имеет значение для целей налогового учета (в том случае, если для целей налогообложения налогом на прибыль создается резерв расходов на ремонт основных средств и, особенно тогда, когда резерв накапливается в течение срока, превышающего один налоговый период).

Здесь необходимо напомнить, с чем ранее была связана необходимость четкой дифференциации видов ремонта. До 1991 года расходы на капитальный ремонт финансировались почти исключительно за счет средств амортизационного фонда, создаваемого за счет включения в него части начисленной амортизации (другая часть также включалась в соответствующий фонд и использовалась на реновацию - приобретение новых объектов основных средств взамен выбывших).

При этом документальное оформление планирования капитального ремонта и использования средств, выделенных на его проведение, принципиально отличалось от оформления операций, связанных с проведением текущего ремонта. Фактически состав проектно-сметной документации по капитальному ремонту был аналогичен составу документации, оформляемой при осуществлении капитального строительства.

С 1991 года обособленный учет амортизации в пассиве баланса не практикуется, а организация самостоятельно выбирает источник финансирования различных расходов. Расходы на осуществление всех видов ремонта относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и, следовательно, должны возмещаться за счет средств, полученных в виде выручки от реализации продукции, работ или услуг.

Таким образом, определение капитального, текущего (и, в некоторых отраслях - среднего) ремонта существенно, преимущественно для технических служб хозяйствующих субъектов, а также для финансовых и экономических аналитиков (для целей оптимизации использования полученной выручки и рационализации финансовых потоков).

Вместе с тем, затраты по осуществлению всех видов ремонта (которые включаются в текущие расходы) следует отличать от затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию или модернизацию (расходы по которым относятся на увеличение стоимости объектов основных средств).

Письмом Минфина РФ от 23 июня 2004 г. N 07-02-14/144 разъяснено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств. По нашему мнению, в данном случае можно воспользоваться рекомендациями (требованиями) главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Кроме того, существенное значение дифференциации капитального ремонта от текущего имеет в сфере жилищно-коммунального хозяйства. Совместным письмом Минфина РФ и Госстроя РФ от 30 октября 2003 года NN 10-5-22/1-2/ЛЧ-6992/11 разъяснено, что затраты на капитальный ремонт жилищного фонда в структуре платежей граждан не предусмотрены. Оплата жилья включает в себя внесение платы за содержание жилья и платы за текущий ремонт жилья, а для нанимателей жилого помещения - платы за наем жилого помещения. Таким образом, понятие капитального ремонта существенно при определении размеров финансовой помощи, оказываемой субъектам РФ из федерального бюджета за счет фонда финансовой поддержки регионов. При расчете нормативных расходов бюджетов субъектов РФ учитываются расходы на капитальный ремонт жилищного фонда в полном объеме в соответствии с федеральным стандартом стоимости капитального ремонта жилищного фонда на 1 кв. метр общей площади жилья в месяц. Указанный стандарт рассчитывается исходя из затрат, необходимых для осуществления капитального ремонта общего имущества жилых зданий, с учетом их капитальности, установленной периодичности ремонта и его стоимости, определяемой в установленном порядке.

Общие правила технической эксплуатации, текущего и капитального ремонта жилищного фонда установлены постановлением Госстроя РФ от 27 сентября 2003 г. N 170 (зарегистрировано в Минюсте РФ 15 октября 2003 г. N 5176) "Об утверждении Правил и норм технической эксплуатации жилищного фонда".

Пунктом 2.4.2 упомянутых Правил определено, что при капитальном ремонте следует производить комплексное устранение неисправностей всех изношенных элементов здания и оборудования, смену, восстановление или замену их на более долговечные и экономичные, улучшение эксплуатационных показателей жилищного фонда, осуществление технически возможной и экономически целесообразной модернизации жилых зданий с установкой приборов учета тепла, воды, газа, электроэнергии и обеспечения рационального энергопотребления. Примерный перечень работ, проводящихся за счет средств, предназначенных на капитальный ремонт жилищного фонда, приведен в приложении N 8 к Правилам. Кроме того, по каждому виду работ (кровельные, электромонтажные, сантехнические и т.п.) уточнено, какие работы следует производить при проведении капитального ремонта.

Еще раз повторим, что данные требования к организации и ведению бухгалтерского учета имеют весьма опосредованное значение - данные о составе работ по капитальному ремонту и их стоимости используются преимущественно при определении тарифов на услуги ЖКХ.

При расчете указанных тарифов следует учитывать положения постановления Правительства РФ от 30 июля 2004 г. N 392 "О порядке и условиях оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг", которым установлен обновленный перечень работ по текущему ремонту (стоимость которых включается в тарифы для населения). При этом некоторые виды работ (преимущественно общего назначения), которые ранее относились к работам по капитальному ремонту, с 2005 года рекомендовано учитывать в составе текущего ремонта.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с содержанием и восстановлением основных средств регулируется разделом V Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности подрядчикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Пунктом 68 Методических указаний рекомендовано в целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта, инвентарные карточки по этим объектам в картотеке переставлять в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

Нормативными документами рекомендуется ремонт основных средств проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово - предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

В новой редакции Методических указаний определение видов ремонта не приводится. По нашему мнению, здесь следует руководствоваться нормативными документами соответствующих служб (например, производственного отдела). Также можно применять определения, которые были приведены в прежней редакции Методических рекомендаций по учету основных средств:

"Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности подрядчикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта, и других расходов".

Затраты по законченному ремонту основных средств, осуществляемые:

- подрядным способом отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета, на котором аккумулируются указанные затраты в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- хозяйственным способом - по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Затраты на ремонт могут списываться тремя разными способами. Схематично их можно представить следующим образом (предполагается, что основные затраты на ремонт состоят из услуг сторонних организаций (счет 60), работ собственных вспомогательных производств (23) и расхода материалов, принадлежащих организации (счет 10):

1. Непосредственное списание произведенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг). Способ применяется тогда, когда расходы на ремонт невелики или производятся равномерно в течение года. Схематично порядок формирования затрат можно представить в следующем виде (основание стрелки - кредитуемый счет, острие - дебетуемый):

               /------------------------  70

            /----\

            | 20 |---------------------  60

            \----/

              | \-----------------------  23

              |

              \-------------------------  10

То есть, могут быть оформлены следующие бухгалтерские проводки.

В случае, если текущий ремонт осуществляется собственными силами (если в организации не создано соответствующее структурное подразделение):

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 "Материалы" - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

дебет счета 20 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах;

дебет счета 20 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму единого социального налога и взносов в Фонд соцстраха РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

дебет счета 20 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.

Данная схема используется, как правило, в организациях, применяющих рабочий план счетов, не содержащий счетов 25 "Общепроизводственные расходы" или 26 "Общехозяйственные расходы".

В тех организациях, где указанные счета используются, стоимость работ по ремонту списывается в дебет счета 25 - по ремонту объектов основных средств производственного назначения или в дебет счета 26 - по ремонту объектов основных средств управленческого (например, здание центрального офиса или оргтехники), или хозяйственного (вспомогательных помещений, складов и т.п.) назначения.

В том случае, когда производится ремонт объектов непроизводственного назначения, суммы расходов списываются, как правило, в дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В дальнейшем эти суммы в формировании себестоимости продукции, работ или услуг основного производства и вспомогательных производств не участвуют. Если работы или услуги обслуживающих производств или хозяйств реализуются на сторону (сторонним организациям или населению) себестоимость указанных работ или услуг формируется непосредственно на счете 29, откуда и списывается на счет учета продаж (или прочих доходов и расходов). При этом стоимость ремонта включается в себестоимость продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на общих основаниях.

Если же расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств возмещается за счет прибыли организации, суммы НДС по стоимости материально-производственных запасов, использованных при проведении ремонта, должны быть восстановлены в учете (или списаны на счет учета прибыли):

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" (сторно) - на сумму НДС, ранее предъявленного к вычету или возмещению;

или

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 19 - на сумму НДС, который к вычету или возмещению не предъявлялся.

В случае, если текущий ремонт осуществляется собственными силами, а в организации создано соответствующее структурное подразделение:

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

дебет счета 23 кредит счета 70 - на сумму заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах;

дебет счета 23 кредит счета 69 - на сумму единого социального налога и взносов в Фонд соцстраха РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

дебет счета 23 кредит счета 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

дебет счета 20 кредит счета 23 - на сумму стоимости ремонта, отнесенную на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства.

В случае, когда ремонт осуществляется в интересах обслуживающих производств и хозяйств, его стоимость списывается с кредита счета 23 в дебет счета 29. Если ремонт производится одновременно по объектам производственной и непроизводственной сферы, сумма, сформированная на счете 23 подлежит распределению порядком, установленным учетной политикой организации.

Если ремонт производится исключительно подрядным способом, суммы стоимости работ или услуг сторонних организаций, относятся либо на счет 20 (если счета 25 и 26 не применяются), либо на счет 25, либо на счет 26, либо на счет 29 - в зависимости от того, объекты какого назначения ремонтируются. Использование счета 23 в данном случае представляется неправомерным.

2. Создание резерва предстоящих расходов с последующим списанием фактических затрат за счет резерва. Этот способ рекомендуется применять в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, когда в течение года производится большое количество разнообразных ремонтов. Но главным условием является наличие плана планово-предупредительного ремонта и сметы к этому плану. И план и смета должны быть утверждены руководителем организации (или иным аналогичным органом, уполномоченным утверждать внутренние распорядительные документы). Цифрами 1 и 2 обозначена типовая очередность оформления операций в бухгалтерском учете - сначала создается резерв, а затем производятся необходимые расходы.

        1.                 2.

                           /------------------------ 70

     /-----\            /-----\

     | 20  | ----------| 96  |-------------------- 60

     \-----/            \-----/

                          | \----------------------- 23

                          |

                          \------------------------- 10

В данном случае схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 20 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - на сумму ежемесячных отчислений в резерв;

дебет счета 96 кредит счета 10 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

дебет счета 96 кредит счета 70 - на сумму заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах;

дебет счета 96 кредит счета 69 - на сумму единого социального налога и взносов в Фонд соцстраха РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

дебет счета 96 кредит счета 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте.

Создание резерва под финансирование стоимости ремонта объектов основных средств непроизводственного назначения, по нашему мнению, неправомерно. Это обусловлено тем, что в общем случае подобные расходы финансируются за счет прибыли организации и, следовательно, должны предусматриваться соответствующими сметами.

Пунктом 69 Методических указаний рекомендовано для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.

Например, годовая смета затрат на ремонт составляет 120 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит 10 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 12 мес.).

Если до конца года резерв использован не до конца, его остаток списывается на увеличение валовой прибыли. В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

В том случае, когда созданного резерва недостаточно для покрытия расходов на ремонт до конца года, а сумма затрат весьма существенна и не может быть списана на себестоимость в течение одного отчетного месяца, расходы (в части превышающей созданный резерв) списываются на счет учета расходов будущих периодов и включаются в себестоимость равными долями в течение периода до конца года.

Например, сумма резерва, который должен быть создан в течение года, исчерпан в августе. В сентябре произведен ремонт на общую сумму 21 тыс. руб. Эта сумма будет отнесена на счет 97 "Расходы будущих периодов". До конца года, начиная с октября месяца, на себестоимость будет списываться 7 тыс. руб. (21 тыс. руб. : 3 мес.). При этом в себестоимость будут по-прежнему включаться и отчисления в резерв - для того, чтобы погасить дебетовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов", образовавшееся в августе.

Если же резерв на проведение ремонтов не создается, а затраты на их проведение осуществляются в течение года неравномерно, такие расходы следует относить на счет учета расходов будущих периодов с последующим списанием их на себестоимость до конца года.

Например, в марте произведены расходы на текущий ремонт на общую сумму 90 тыс. руб. Начиная с апреля на себестоимость будет ежемесячно списываться 10 тыс. руб. (9 тыс. руб. : 9 мес. - апрель-декабрь). В июне произведен ремонт на сумму 30 тыс. руб. С июля размер расходов, списываемых на себестоимость составит 15 тыс. руб. (30 тыс. руб. : 6 мес. + 10 тыс. руб., списываемых с апреля). И т.д.

3. Предварительное отнесение произведенных затрат в состав расходов будущих периодов с последующим списанием их на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями. Способ используется тогда, когда резерв не создается, а затраты на ремонт велики и осуществляются неравномерно по месяцам года, либо ремонт не запланирован. Здесь наличие плана ремонта и сметы желательно (разумеется, кроме случаев, когда необходимость ремонта возникает неожиданно), но не обязательно. На схеме цифрами также обозначена последовательность отражения операций - сначала осуществляются затраты, затем они распределяются по периодам и списываются на себестоимость.

        2.                 1.

                           /------------------------ 70

     /-----\            /-----\

     | 20  | ----------| 97  |-------------------- 60

     \-----/            \-----/

                          | \----------------------- 23

                          |

                          \------------------------- 10

В данном случае может быть использована следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 97 кредит счета 10 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

дебет счета 97 кредит счета 70 - на сумму заработной платы рабочих, занятых на ремонтных работах;

дебет счета 97 кредит счета 69 - на сумму единого социального налога и взносов в Фонд соцстраха РФ, начисленных на заработную плату ремонтных рабочих;

дебет счета 97 кредит счета 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

дебет счета 20 кредит счета 97 - на сумму ежемесячного списания сумм стоимости ремонта на себестоимость продукции (работ, услуг).

Размер списания определяется порядком, установленным в учетной политике организации. По нашему мнению, наиболее простой и правомерной является схема, в соответствии с которой сумма накопленных расходов (за минусом ранее списанных) делится на количество месяцев до конца отчетного года.

Например, в феврале произведены расходы на ремонт в сумме 10 тыс. руб. Ежемесячно на себестоимость продукции (работ, услуг) будет списываться 1 тыс. руб. (10 тыс. руб. : 10 мес.). В июне дополнительно израсходовано на ремонт 30 тыс. руб. Начиная с июля на себестоимость продукции (работ, услуг) следует списывать по 6 тыс. руб. ежемесячно (30 тыс. руб. : 6 мес. + 1 тыс. руб. (из расходов, произведенных в феврале)) и т.д.

Так же, как и в случае с созданием резерва, в данном случае списание расходов по ремонту объектов основных средств непроизводственной сферы на счет учета расходов будущих периодов, является неправомерным, так как подобные расходы (в общем случае) в формировании себестоимости продукции, работ или услуг не участвуют.

Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

То есть, в зависимости от принятой схемы бухгалтерского учета, расходы по техническому обслуживанию списываются со счетов учета производственных затрат на счет 25 "Общепроизводственные расходы" или 26 "Общехозяйственные расходы".

При организации и ведении учета расходов на ремонт и иное восстановление объектов основных средств следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 74 Методических указаний затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

Схема бухгалтерских проводок при этом является обычной:

дебет счета 10, субсчет "Запасные части" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости запасных частей, пригодных для ремонта;

дебет счета 10, субсчет "Топливо" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости отходов (например, деревянных конструкций), которые могут быть использованы в качестве топлива;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 - на сумму прочих материалов от ремонта, включая металлолом.

Оформление документов для производства ремонта (получения после ремонта) осуществляется в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 года N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Приемка объектов после окончания капитального ремонта производится по акту приемки-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов типовой формы. При этом должен осуществляться тщательный контроль за правильным выполнением объемов работ, применением единичных расценок и норм расхода материалов.

Акт приемки-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3) применяется для оформления приемки-сдаче основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации.

Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившего ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) применяется для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств (форма N ОС-6а), поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно - хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость.

Инвентарная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект или группу объектов. В случае группового учета карточка заполняется путем позиционных записей отдельных объектов основных средств.

Форма заполняется в одном экземпляре на основании документов на зачисление объекта, его перемещения, дооборудования, реконструкции, модернизации, по капитальному ремонту и списанию.

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств

Общие правила принятия к налоговому учету расходов на ремонт основных средств установлены статьей 260 НК РФ: расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Обращаем внимание на то, что речь идет о расходах, произведенных в отчетном или налоговом периоде. В соответствии с главой 25 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетным - первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль:

- единовременно, в месяце (квартале) проведения ремонта;

- распределены между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;

- распределены между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь).

Тем самым косвенно подтверждается право организации осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств порядком, установленным документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

- единовременно;

- за счет соответствующего резерва, создаваемого в течение всего отчетного года (налогового периода).

Списание расходов на ремонт посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода, налоговым законодательством не предусмотрено. Тем не менее, по нашему мнению, подобная практика не противоречит нормам НК РФ - так как в данном случае занижения налоговой базы по налогу на прибыль не произойдет, а, напротив, произойдет ее завышение (в некоторых периодах в течение календарного года).

Из текста статьи 260 НК РФ очевидно, что указанные расходы должны быть в любом случае списаны до конца отчетного года, независимо от того, в каком месяце они произведены (больше всего вопросов возникало в связи со списанием расходов, произведенных в декабре месяце).

Эти же правила применяются в отношении расходов арендатора - в случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен статьей 324 НК РФ. При этом порядок формирования суммы расходов на ремонт основных средств практически не отличается от порядка формирования аналогичных расходов для целей бухгалтерского учета - к учету принимается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Порядок создания и использования резерва регулируется статьей 324 НК РФ. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с требованиями статьи 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

На первый взгляд приведенная схема может показаться чересчур сложной. В частности, не совсем ясно, зачем следует определять совокупную стоимость основных средств, находящихся на балансе организации. Приведенная формулировка предполагает практически только одно адекватное прочтение: норматив отчислений определяется как отношение сумм стоимости ремонта к совокупной стоимости основных средств. В дальнейшем размер отчислений в резерв регулируется посредством применения этого норматива - с уменьшением совокупной стоимости основных средств абсолютный размер отчислений уменьшается и, наоборот, с приобретением новых объектов основных средств размер отчислений может быть увеличен. При расчете предельного размера отчислений следует использовать данные, включенные в план проведения всех видов ремонта.

Например, совокупная стоимость объектов основных средств по годам составила:

2002 г. - 200 тыс. руб.;

2003 г. - 190 тыс. руб.;

2004 г. - 240 тыс. руб.

Расходы на проведение всех видов ремонта составили:

2002 г. - 12 тыс. руб.;

2003 г. - 8 тыс. руб.;

2004 г. - 11,5 тыс. руб.

Таким образом, норматив отчислений в резерв составит 5 процентов от совокупной стоимости основных средств:

(12 + 8 + 11,5) : 3 x 100%

-------------------------------------

(200 + 190 + 240) : 3

В 2005 году предполагается, что среднегодовая совокупная стоимость основных средств составит 300 тыс. руб. То есть, норматив отчислений составит 15 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 5%) в год или 3,75 тыс. руб. в отчетный период.

Для того, чтобы эти отчисления могли безусловно быть приняты к налоговому учету, необходимо, чтобы они были подтверждены планом проведения ремонта и соответствующими расчетами (сметами и т.п.). Глава 25 НК РФ не оговаривает последствий отсутствия такого плана и смет. Однако, из процитированного текста очевидно, что в том случае, когда размер отчислений будет выше, чем предполагаемые расходы (подтвержденные расчетами) это может быть истолковано как налоговое правонарушение - занижение налоговой базы по налогу на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения остаточная стоимость основных средств, приобретенных после перехода, равняется нулю, а первоначальная - равняется сумме расходов, принятых к уменьшению налоговой базы.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Подобная схема используется в бухгалтерском учете. Разница только в сроках оформления соответствующих записей.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Из этого требования следует, что осуществленные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, не принимаются.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Здесь необходимы некоторые пояснения. Так как резерв создается из расчета вероятных расходов в течение налогового периода, превышение сумм расходов над суммами отчислений по данным какого-либо отчетного периода, не дает организации права присоединять возникшую разницу к расходам, направляемым на уменьшение налоговой базы.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактических расходов сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

То есть, порядок списания в налоговом учете сумм остатка резерва или возмещения дополнительно израсходованных сумм, полностью аналогичен порядку, применяемому в бухгалтерском учете.

Отдельно регулируется порядок использования резерва на проведение ремонта особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, если суммы резерва накапливаются в течение более одного налогового периода. Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва в течение срока, не менее двух лет. Для сравнения, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается создание резерва на текущий год с присоединением неиспользованной части резерва в конце года к общей сумме прочих доходов или переносом ее на первый квартал года, следующего за отчетным. Условие, предлагаемое налоговым законодательством, характерно для создания так называемого "ремонтного фонда", а не резерва под предстоящие ремонты объектов основных средств.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Например, в течение налогового периода произведены отчисления в резерв в общей сумме 100 тыс. руб., в том числе для финансирования капитального ремонта, предполагаемого к проведению в следующем году - 40 тыс. руб., фактические расходы на ремонт составили 52 тыс. руб. В этом случае в конце налогового периода налоговая база по налогу на прибыль должна быть увеличена на 8 тыс. руб., а остаток резерва в размере 40 тыс. руб. перейдет на следующий налоговый период (календарный год).

В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Обособленный аналитический учет расходов на ремонт объектов основных средств организовывать имеет смысл в тех организациях, для которых имеются ограничения по сумме расходов, единовременно относимых на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Состав показателей и форма отчетности целесообразно выбрать таким способом, чтобы на основании данных этого регистра налогового учета модно было проверить правильность произведенных расчетов. В качестве примерной формы можно предложить форму, приведенную в примере, в которую следует добавить необходимые реквизиты (наименование операции и т.п.).

В организациях, не имеющих ограничений по списанию сумм расходов на ремонт основных средств, учитывать эти расходы обособленно, не имеет смысла - их можно учитывать и в составе прочих расходов.

Заметим, что для целей налогообложения не имеет значения, каким образом осуществляется ремонт - собственными силами или подрядным способом. В любом случае соответствующие расходы принимаются к учету в составе прочих.

С.Н. Науменко

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.