Возврат сумм заработной платы работником при его увольнении с работы - бухгалтерские и налоговые аспекты (А.В. Владимиров, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Возврат сумм заработной платы работником
при его увольнении с работы - бухгалтерские
и налоговые аспекты

К урегулированию вопросов, связанных с уточнением сумм заработной платы работника, редакция журнала обращалась ранее (см. публикацию "Уточнение сумм заработной платы работника - случаи и порядок оформления, возможные последствия", журнал "Консультант бухгалтера" N 11 за 2004 г.).

В связи с этим не могли быть обойдены вниманием разъяснения, данные Минфином России в его письме от 20 октября 2004 г. N 07-05-13/10.

В данном письме рассматривалась ситуация, когда сразу же по возвращении из отпуска сотрудник написал заявление об увольнении, и при этом на день увольнения ежегодный оплачиваемый отпуск им был отработан неполностью, в связи с чем организации предстояло произвести удержания сумм за неотработанные дни отпуска. Удерживать же оказалось не из чего, так как все суммы работнику были выплачены. В связи с этим, организация задалась резонными вопросами, как отразить в бухгалтерском учете возврат излишне полученных работником сумм, а также вправе ли организация предъявить к возврату из бюджета излишне перечисленные суммы налога на доходы физических лиц и единого социального налога?

Почему-то в ответе на вопрос Минфин России со ссылкой на положения приказа данного ведомства от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" рассмотрел вопрос исправления ошибок (искажений) в бухгалтерском учете, а вопрос, связанный с возвратом сумм налогов обошел вниманием вовсе.

При отражении в бухгалтерском учете возврата излишне полученных работником сумм за отпуск Минфин России предлагает на указанную сумму сторнировать (методом красного сторно) дебет счетов учета затрат на производство и кредит счета учета расчетов с персоналом по оплате труда - дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (сторно).

В дальнейшем сумма средств, поступивших в кассу организации от увольняемого работника, отражается по дебету счета учета кассы в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с персоналом по оплате труда - дебет счета 50 "Касса" кредит счета 70.

С точки зрения методологии бухгалтерского учета позиция Минфина России представляется правильной, а вот с точки зрения трудового законодательства несколько неверной.

Прежде всего, рассматриваемые суммы нельзя причислять к "излишне полученным", так как на дату их начисления сотрудник имел все права на их получение. И только когда выяснилось, что работник увольняется до окончания того рабочего года, в счет которого он использовал оплачиваемый отпуск, выяснилось, что часть отпускных он должен вернуть. Обусловлено это положениями статьи 137 ТК РФ, согласно которой удержания из заработной платы работника могут производиться в том числе и при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. При этом удержания не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в пунктах 1 (ликвидация организации), 2 (сокращение численности или штата работников организации), подпункте "а" пункта 3 (несоответствие работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением), пункте 4 статьи 81 ТК РФ (смена собственника имущества организации), пунктах 1 (призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу), 2 (восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда), 5 (признание работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением), 6 (смерть работника) и 7 (наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений) статьи 83 ТК РФ.

Обращают на себя внимание положения статьи 137 ТК РФ, согласно которым удержания "могут быть произведены", а "не производятся".

Если по состоянию на дату увольнения работнику не причитаются какие-либо суммы к начислению, то и удержания произвести затруднительно. Кроме того, при производстве таких удержаний должны быть соблюдены положения статьи 138 ТК РФ, устанавливающие ограничения размера удерживаемых сумм. В общем случае удержания за неотработанные дни использованного авансом отпуска не могут превышать 20 процентов сумм заработной платы, причитающейся работнику.

Сам работник не может быть принужден к внесению сумм наличных денежных средств в кассу организации, в том числе и посредством задержки выдачи трудовой книжки, оформления увольнения и т.п. За любые задержки оформления процедуры увольнения работодатель несет материальную ответственность в порядке статьи 234 ТК РФ.

Таким образом, вполне может возникнуть ситуация, при которой произвести удержания не представляется возможным. В таких случаях работодатель либо производит возмещения сумм через судебные органы, либо отказывается от производства удержаний. В связи с этим определенный интерес представляют положения пункта 2 Правил "Об очередных и дополнительных отпусках" (утверждены постановлением НКТ СССР 30 апреля 1930 г. N 169), - "если наниматель, имея право на удержание, фактически при расчете не смог произвести его вовсе или частично (например, вследствие недостаточности сумм, причитающихся при расчете), то дальнейшее взыскание (через суд) не производится.

Приведенное постановление действует и в настоящее время, но в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации. Как представляется, в приведенной части, касающейся удержания сумм за неотработанные дни отпуска, оно может применяться, а потому работодатель вправе отказаться от производства удержаний, если при увольнении работника ему не выплачиваются какие-либо суммы.

Следует учитывать, что отказ работодателя от производства удержаний в каждом конкретном случае должен быть обоснован. В противном случае, могут быть последствия при налоговых проверках в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

Если работник добровольно (но без принуждения) готов внести наличные средства в кассу организации, то отражаются они в бухгалтерском в таком порядке, который определен в письме Минфина России от 20 октября 2004 г. N 07-05-13/10.

Что касается обойденного вниманием Минфином России вопроса, связанного с зачетом сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, то при решении данной проблемы необходимо руководствоваться положениями статьи 78 НК РФ. В случае, если работодатель производит удержания сумм за неотработанные дни отпуска или же работник самостоятельно возмещает такие суммы, суммы излишне уплаченных налогов подлежат зачету в счет предстоящих платежей по соответствующему налогу, погашения недоимки либо возврату в установленном порядке. Причитающаяся же к удержанию (возмещению) с работника сумма должна быть исчислена за вычетом сумм уже удержанного и перечисленного по принадлежности сумм налога на доходы физических лиц.

В части уплачиваемых организацией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также должны быть урегулированы расчеты организации.

Пример. Работнику организации при убытии в отпуск выплачен средний заработок из расчета 245 руб. за каждый из дней отпуска, всего на сумму 6860 руб. (245 руб. х 28 календарных дней отпуска).

С указанных сумм были исчислены к удержанию суммы налога на доходы физических лиц 892 руб. (6860 руб. х 13%), а также начислены суммы единого социального налога - 1481 руб. 76 коп. (6860 руб. х 21,6%), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 960 руб. 40 коп. (6860 руб. х 14%) и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 48 руб. 02 коп. (6860 руб. х 0,7%).

В бухгалтерском учете при этом были оформлены следующие записи:

дебет счета 26 кредит счета 70 - 6860 руб. - суммы среднего заработка за отпуск;

дебет счета 70 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 892 руб.;

дебет счета 26 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 2490 руб. 18 коп. - отчисления сумм единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное страхование;

дебет счета 70 кредит счета 50 - 5968 руб. (6860 руб. - 892 руб.) - выплачены суммы среднего заработка.

На следующий день после окончания отпуска работник уволился, не отработав до конца рабочего года 4 месяца.

К удержанию причитается сумма в 2285 руб. 85 коп. (245 руб. х (28 дней отпуска / 12 календарных месяцев х 4 месяца)). Указанную сумму работник самостоятельно вносит в кассу организации наличными деньгами.

При расчете суммы удержания следует учесть излишне удержанные суммы налога на доходы физических лиц в размере 297 руб. (2285 руб. 85 коп. х 13%), а также излишне начисленные суммы единого социального налога - 493 руб. 74 коп. (2285 руб. 85 коп. х 21,6%), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование 320 руб. 00 коп. (2285 руб. 85 коп. х 14%) и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 16 руб. 00 коп. (2285 руб. 85 коп. х 0,7%).

К возмещению работником причитается сумма в размере 1988 руб. 85 коп. (2285 руб. 85 коп. - 297 руб.).

В бухгалтерском учете следует оформить следующие записи:

дебет счета 26 кредит счета 70 - 2285 руб. 85 коп. (сторно) - суммы исчисленных удержаний за неотработанные дни предоставленного авансом отпуска;

дебет счета 70 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 297 руб. - излишне удержанные суммы налога на доходы физических лиц;

дебет счета 26 кредит счета 69 - 829 руб. 74 коп.(сторно) - излишне перечисленные суммы единого социального налога и страховых взносов;

дебет счета 50 кредит счета 70 - 1988 руб. 85 коп. - работником возмещена сумма отпускных за неотработанные дни предоставленного авансом отпуска (за вычетом сумм удержанного налога).

А.В. Владимиров

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.