О налоговой оптимизации, недобросовестности и уклонении от уплаты налогов (С.В. Разгулин, "Законодательство", N 12, декабрь 2004 г.)

О налоговой оптимизации, недобросовестности
и уклонении от уплаты налогов

В Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 26 мая 2004 г. подчеркивается важность разграничения правомерной практики налоговой оптимизации, с одной стороны, и случаев криминального уклонения от налогов - с другой. Должно быть найдено решение, которое не ущемляло бы конституционные права налогоплательщиков и одновременно не приводило к созданию необоснованных преимуществ для отдельных субъектов рынка. С этой целью предлагается законодательно установить критерии, отделяющие законное уменьшение налоговых платежей от избежания налогообложения. К выработке таких критериев приглашаются профессиональные общественные организации, ученые, специалисты, работающие в сфере налогообложения. Настоящая статья посвящена возможным подходам к законодательному урегулированию добросовестного поведения налогоплательщика и закреплению специальных мер, препятствующих злоупотреблению правами в налоговых отношениях.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23 мая 2003 г. N 9-П подчеркнул допустимость законной оптимизации налоговых платежей. Под таковой понимаются действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. В указанном Постановлении по поводу уклонения от налогообложения сказано, что уголовная ответственность предусматривается за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

В связи со сказанным актуальной является проблема квалификации "пограничных" ситуаций, когда формальное соблюдение закона налогоплательщиком, т.е. совершение им действий, не запрещенных законодательством, неизбежно приводит к ущербу для государства и муниципальных образований. Иными словами, использование гражданско-правовых средств выходит за рамки частных интересов, игнорируя публичные (в данном случае - фискальные) интересы.

Очевидно, что при таких обстоятельствах безоговорочное отнесение действий либо к оптимизации, либо к уклонению не представляется возможным. Более того, в ряде случаев действия налогоплательщика являются обычными с точки зрения делового оборота.

Реализация правовой нормы не исчерпывается совершением в установленных формах и в определенной последовательности действий, предусмотренных нормами права. Субъективная сторона реализации права характеризует отношение субъекта к своим действиям, его установки и волю.

В налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Однако открытым остается вопрос о правовых средствах и последствиях опровержения презумпции добросовестности.

Понятие "добросовестность" имеет оценочный характер, оно конкретизируется и индивидуализируется в процессе применения норм закона. При этом Конституционный Суд РФ указывает на обязанность судебных органов устанавливать фактические обстоятельства дела*(1).

Недобросовестным налогоплательщиком законодательство не нарушается, но в отношении этого лица могут не наступить ожидаемые им налоговые последствия. Налогоплательщик, признанный недобросовестным, теряет гарантии, предоставляемые законодательством о налогах и сборах: право на признание обязанности по уплате налога исполненной, право на применение налогового вычета по НДС и т.д. Права лица, злоупотребившего правом, защите не подлежат. Именно такой вывод содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О и нормах гражданского законодательства (ст. 10 ГК РФ).

Некоторые решения Конституционного Суда РФ позволяют сделать вывод о том, что к установлению недобросовестности следует применять институт недействительности сделок, предназначенный в основном для сделок, в рассматриваемом контексте являющихся противоправными. Наиболее яркий пример последнего времени - Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О*(2) и последовавшее за ним сообщение пресс-службы Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. Из данных документов следует, что заключенные сделки должны не только формально отвечать требованиям законодательства, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщика. Опровержение добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Активное использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно влечет дальнейшее заимствование понятий гражданского права, внедрение в налоговую практику "обычно применяемых требований", например, к уплате долга, представлению доказательств, толкованию договора (ст. 431 ГК РФ) и т.д.

Доктрина "существо над формой" сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее содержанием, а не формой. Главное при этом - ее суть, характер действий участников. Реализация доктрины обеспечивается положениями российского законодательства, предусматривающими ничтожность мнимых и притворных сделок.

Мнимая сделка - это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Притворной признается сделка, заключенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки.

Сущность доктрины "деловая цель" заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели. Деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия.

ВАС РФ признавал договоры об уступке права требования, цессии, о переводе долга, об отступном недействительными со ссылкой на ст. 168 ГК РФ. Стороной названных договоров выступали банк и недоимщик, и в ходе выполнения обязательств по договору искусственно создавалась ситуация отсутствия денег на расчетном счете. Банками такие договоры заключались в целях приоритетного перед бюджетом получения средств для удовлетворения собственных требований, т.е. частные интересы банка противопоставлялись интересам бюджета.

Практическими примерами "действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика" могут являться: зачисление поступающих на имя клиента средств на счета, минуя его расчетный счет; оформление на сумму причитающихся клиенту денежных средств векселей и др. Нарушения законодательства при уплате налога возникали в ситуациях формального зачисления средств на счет налогоплательщика, производимого банком чаще всего с использованием так называемых вексельных схем*(3).

Конституционный Суд РФ в Определении от 14 мая 2002 г. N 108-О*(4) применительно к подобным ситуациям совершенно справедливо ориентирует налоговые органы на предъявление исков о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст. 169 ГК РФ*(5).

Действующим законодательством налоговым органам предоставлено право на обращение в суд в ряде случаев с исками о признании сделок недействительными. Например, подаются:

- иски о взыскании налога с организаций при изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45 НК РФ). Одновременно может быть заявлен и иск о признании сделки недействительной (в частности, по мнимым и притворным сделкам; сделкам, не соответствующим требованиям закона; и др.);

- иски о расторжении или признании недействительными сделок в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации, налогового агента-организации (абз. 6 п. 4 ст. 47 НК РФ);

- иски о признании недействительными сделок, совершенных в отношении заложенного имущества (п. 6 ст. 73 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что ст. 166 ГК РФ, определяя условия недействительности сделок, предусматривает, что требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом. Кроме того, п. 2 ст. 32 НК РФ возлагает на налоговые органы обязанности, предусмотренные не только данным кодексом, но и иными федеральными законами (п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации").

Вместе с тем, как представляется, понятия "добросовестность" и "законность", как и "недобросовестность" и "противоправность", не являются тождественными. Имеющиеся различия проявляются, в частности, в привлечении налогоплательщика к ответственности при незаконном поведении - в отличие от недобросовестного поведения, при котором налогоплательщик принуждается к исполнению своей обязанности.

Применительно к исполнению обязанности по уплате налога лишение презумпции добросовестности означает опровержение заявляемых налогоплательщиком намерений исполнить обязанность по уплате налога и, следовательно, отказ ему в праве на признание указанной обязанности исполненной. Под ненадлежащим исполнением обязанностей (злоупотреблением правом) можно понимать действия, направленные на создание условий, которые делают невозможным своевременное перечисление платежей (например, сдача платежных поручений в проблемный банк при наличии расчетных счетов в иных банках; открытие счета в проблемном банке для проведения разовой операции - уплаты налога).

Внешним признаком недобросовестного поведения при уплате налога на добавленную стоимость может служить причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего налога в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС*(6).

В налоговом праве наряду с установлением конкретных обязанностей налогоплательщика (метод позитивного обязывания) существуют общие запреты, противодействующие нежелательному поведению налогоплательщика (метод негативного обязывания).

В Налоговом кодексе РФ содержатся нормы, препятствующие злоупотреблению правами со стороны участников налоговых отношений. Так, наличие у участников сделки признаков, указанных в ст. 20 НК РФ, придает им статус взаимозависимых лиц, который как влияет на порядок исчисления и уплаты налогов, так и влечет применение налоговыми органами особых форм и методов налогового контроля.

Налоговые органы в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ вправе производить взыскание задолженности зависимых обществ с основных обществ, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых обществ.

Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов, пени, штрафов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). В предусмотренных законом случаях ответственность по уплате налогов налогоплательщиком может быть возложена на иных лиц (ст. 56, 105, 107, 115 ГК РФ).

Элементы механизма правового регулирования общественных отношений наряду с нормами права составляют принципы права, презумпции. Значение принципов состоит в том, что они регулируют общественные отношения, т.е. наряду с юридическими нормами могут быть положены в обоснование решения по конкретному делу.

Таким образом, ст. 22 НК РФ, посвященная обеспечению и защите прав налогоплательщиков, должна применяться с учетом конституционной практики - обеспечение и защита прав ставится в зависимость от добросовестности их осуществления.

Опровержение презумпции не является исключительной прерогативой суда. Основания для такого утверждения предоставляет ст. 45 НК РФ, закрепляющая случаи, в которых установлен запрет на взыскание налога в бесспорном порядке: изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. В иных случаях подобный запрет не действует. ВАС РФ признал правомерным взыскание налоговыми органами в бесспорном порядке налога, доначисленного по результатам контроля за правильностью применения цен по сделкам*(7). То есть опровержение презумпции соответствия цены сделки уровню рыночных цен осуществляется налоговым органом.

Следовательно, налоговый орган вправе взыскивать налог с налогоплательщика в бесспорном порядке в случае наличия доказательств, указывающих на недобросовестность - злоупотребление правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.

По этой причине в отношении категории добросовестности не может быть применен институт недействительных сделок в понимании гражданского законодательства. Изменение юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика влекут признание действий налогоплательщика противоправными.

К сожалению, арбитражная практика различна даже в пределах одного и того же суда, что наглядно демонстрирует несовершенство существующих подходов к определению добросовестности налогоплательщика, а точнее смешение недобросовестности и противоправных действий при исполнении обязанности по уплате налога, "неразумности" сделки и ее фиктивности.

Сказанное служит основанием для вывода об ошибочности выбора исключительно в пользу специального совершенствования отдельных институтов налогового права с тем, чтобы устранить неблагоприятные последствия недобросовестных действий. Указанное направление развития налогового законодательства можно только приветствовать, но эффективным оно будет только в случае закрепления в НК РФ общей нормы, устанавливающей принцип добросовестности действий в налоговых отношениях и запрет на злоупотребление правом.

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

"Законодательство", N 12, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" // Российская газета. 1999. 4 ноября; Вестн. Конституционного Суда РФ. 1999. N 6.

*(2) Приложение к газете "Учет. Налоги. Право" // Официальные документы. 2004. N 27; Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 16.

*(3) См., напр., постановления Президиума ВАС РФ от 17 октября 2000 г. N 3561/00, от 9 января 2002 г. N 2635/01 (Вестн. ВАС РФ. 2001. N 1; 2002. N 5).

*(4) Российская газета. 2002. 10 июля; Вестн. Конституционного Суда РФ. 2002. N 6.

*(5) См. также Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О, в котором указано, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель - достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности.

*(6) Данный пример содержится в упоминавшемся сообщении пресс-службы Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г.

*(7) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".