Филиалы и представительства: гражданско-правовой и налоговый аспекты (А. Кузнецов, "Финансовая газета", N 10, 11, март 2005 г.)

Филиалы и представительства: гражданско-правовой и налоговый аспекты

Правовой статус филиалов и представительств юридического лица в законодательных актах изложен недостаточно определенно, что становится причиной конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В настоящее время встречаются две точки зрения. Согласно первой из них любое территориально обособленное подразделение юридического лица является или филиалом, или представительством. Отсутствие в учредительных документах сведений об обособленном подразделении правового значения не имеет, так как это - результат неисполнения организацией своей гражданско-правовой обязанности, установленной ст. 55 ГК РФ, по внесению соответствующих изменений в устав. Согласно второй точке зрения существуют и другие типы территориально обособленных подразделений, правовой статус которых не идентичен статусу филиала и представительства. Этот, на первый взгляд, чисто теоретический диспут в действительности имеет и практическое значение, например для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН).

Согласно ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы и представительства. Субъекты малого предпринимательства, применяющие УСН, часто имеют территориально рассредоточенную структуру. Причем это далеко не всегда вызвано интересами бизнеса: нередко здесь сказывается дефицит производственных (торговых, офисных) помещений. Территориально обособленные подразделения организации могут располагаться даже в разных субъектах Российской Федерации (например, в Москве и ближнем Подмосковье). Признание этих объектов филиалами будет означать начисление недоимки по правилам общей системы налогообложения за весь период неправомерного применения УСН. В подтверждение укажем на постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.01.04 г. N Ф03-А73/03-2/3474. ФАС Дальневосточного округа подтвердил законность судебных актов, вынесенных до этого Арбитражным судом Хабаровского края об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика признать незаконным решение налогового органа. Суд согласился с налоговым органом о правомерности применения нормы ст. 89 НК РФ, касающейся исключительно филиала и представительства, к территориально обособленному подразделению, фактически филиалом не являющемуся. При этом довод налогоплательщика о том, что согласно налоговому законодательству идентичность "филиала" и "обособленного подразделения" далеко не очевидна, арбитражными судами был отвергнут.

В данном случае альтернативное толкование участниками налоговых отношений взаимных прав и обязанностей объясняется неопределенностью правового статуса этих подразделений юридического лица.

В п. 2 ст. 11 НК РФ в достаточной степени точно определено, что для целей регулирования налоговых отношений понимается под термином "обособленное подразделение". Однако в НК РФ часто применяются еще и термины "филиал" и "представительство", значение которых в налоговом праве не раскрыто. В этой ситуации в сфере налоговых отношений содержание данных терминов в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ подлежит установлению исходя из их значения, указанного в гражданском законодательстве. Однако имеющееся здесь описание филиала и представительства недостаточно определенно.

Детальное исследование гражданско-правового статуса филиала и представительства представлено ниже.

Характеристика филиала и представительства в правовых нормах

Придание правового статуса филиалу и представительству на уровне основного нормативного акта, регулирующего гражданские правоотношения, произошло совсем недавно - фактически это новелла российского законодательства.

В Гражданском кодексе РСФСР 1964 г. (ст. 31) только констатировалась обязанность юридического лица при открытии филиалов и представительств руководствоваться порядком, установленным законодательством СССР и РСФСР, а также регламентировалось, что руководители этих структур действуют на основании доверенности, полученной от соответствующего юридического лица.

Внедрение в экономику СССР в процессе "перестройки" 1986-1991 гг. рыночных механизмов регулирования потребовало кардинальной реформы советского гражданского права. Именно в это время учеными-правоведами был разработан гражданско-правовой статус филиала и представительства, который получил закрепление в ст. 24 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г. (далее - Основы).

Статья 55 ГК РФ, в которой содержатся определения филиала и представительства, фактически дословно воспроизводит текст ст. 24 Основ. Несколько более детализированная характеристика этих структур дана в Федеральных законах от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", от 14.11.02 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Согласно указанным законодательным актам филиал и представительство как правовые категории характеризуются следующим:

они являются обособленными подразделениями юридического лица;

они расположены вне места нахождения юридического лица;

юридическое лицо, создавшее филиал или представительство, обязано "наделить" их имуществом. При этом имущество филиала (представительства), созданного акционерным обществом, должно учитываться на "отдельном балансе" этого подразделения (п. 4 ст. 5 Закона N 208-ФЗ);

правовой статус этих структур устанавливается внутренним документом (локальным нормативным актом) юридического лица - положением о филиале (представительстве);

руководитель филиала (представительства) действует от имени юридического лица на основании доверенности;

учредительные документы юридического лица должны содержать сведения о созданных филиалах и представительствах.

Необходимо отметить, что любые подразделения юридического лица, каков бы ни был у них организационный и имущественный статус "внутри" юридического лица, где бы они территориально ни находились, субъектами или объектами гражданско-правовых отношений не являются. Поэтому указанные правовые нормы какого-либо существенного значения не имеют (тем более что они не содержат четких предписаний и запретов). Правовое регулирование определенных видов деятельности (например, банковской деятельности и сферы образования), требующих особого контроля ввиду их значимости для прав и интересов (свобод) граждан, общества и государства, предусматривает специальные требования к осуществлению этих видов деятельности с использованием филиалов и представительств. Как правило, эти виды деятельности регулируются не только гражданским и смежными с ним отраслями права, но и административным правом. Именно в рамках специального законодательства устанавливаются конкретные требования к функционированию филиалов и представительств, в том числе соответствующие запреты.

В связи с этим появление в гражданском праве России (сначала в Основах, а затем в ГК РФ) самостоятельных правовых категорий "филиал" и "представительство" практически прошло незамеченным, так как данная новелла никак не повлияла на реальные права и обязанности субъектов гражданско-правовых отношений. Ситуация изменилась в корне, когда эти понятия стали использоваться налоговым законодательством.

В сфере налогового права территориальный и организационный факторы экономической деятельности налогоплательщиков весьма важны: от них зависят распределение налоговых доходов между административно-территориальными (муниципальными) образованиями, а также условия налогового контроля (его трудоемкость). И при применении гражданско-правовых категорий "филиал" и "представительство" в сфере налоговых правоотношений отсутствие ясности в ряде вопросов вызвало серьезные проблемы.

Так, с одной стороны, исходя из смысла исследуемых правовых норм можно предположить, что подразделение, расположенное вне места нахождения самого юридического лица, должно быть только или филиалом, или представительством. С другой стороны, не установлен запрет хозяйствующим субъектам располагать структурные подразделения (и другие объекты) вне места своего нахождения, игнорируя процедуру создания филиала (представительства). Поэтому, учитывая основополагающий принцип гражданского права - "что не запрещено, то - разрешено", выглядит не менее убедительной и другая точка зрения: организации вправе образовывать на другой территории свои структурные подразделения, не являющиеся ни филиалами, ни представительствами.

Правовые нормы не дают однозначного ответа и на вопрос, каково должно быть удаление подразделения от органа юридического лица, при котором это подразделение становится филиалом или представительством. Например, с одинаковым успехом можно обосновывать, что филиалом (представительством) является подразделение, расположенное как по другому почтовому адресу в том же микрорайоне города, даже если это всего лишь "через дорогу", так и находящееся в другом населенном пункте.

В то же время территориальная удаленность друг от друга рабочих мест руководителя и исполнителя далеко не всегда является фактором, обусловливающим необходимость создания отдельного структурного подразделения. При современном развитии средств связи и информационных технологий эффективное управление, в том числе в режиме реального времени, не всегда зависит от протяженности коммуникаций.

Что касается действительного смысла интересующих нас гражданско-правовых норм, то в качестве ключевого элемента правовой конструкции филиала (и представительства) использована категория "обособленное подразделение"*(1). Гражданское законодательство не раскрывает содержание этого термина, так как он позаимствован из другой сферы.

Подразделения юридического лица - это один из элементов организационной структуры управления*(2). Управление экономической деятельностью (производственным процессом) - это сфера не юриспруденции, а экономики. Поэтому смысл категории "обособленное подразделение" необходимо искать в этой области человеческих знаний.

Обособленное подразделение как категория гражданского права

Достижение хозяйствующим субъектом стратегических (выживание организации в долгосрочной перспективе) и оперативных (например, получение дохода) целей в условиях внешней среды невозможно без целенаправленной работы по совершенствованию системы управления. Одним из направлений этого развития является повышение роли структурных подразделений путем делегирования им от вышестоящего органа управления полномочий (а значит, и ответственности), внедрения системы экономической заинтересованности членов трудового коллектива и их индивидуальной ответственности за конечный результат деятельности подразделения.

Заметим, что далеко не всегда в России системы управления эволюционируют в сторону совершенствования. В условиях отсутствия конкуренции в некоторых отраслях встречаются два направления их деградации. Первый касается в основном государственного сектора экономики и характеризуется чрезмерной бюрократизацией: управленческие процедуры становятся самоцелью, оценка деятельности осуществляется не по реальному результату, а зависит от точного исполнения формальной процедуры. Второй касается случая, когда собственником (мажоритарным акционером) является недавний выходец из малого бизнеса (обладающий стратегическим мышлением, но не имеющий знаний и опыта в управлении). Организационная структура в этом хозяйствующем субъекте является элементарной (двухуровневой): один руководитель, все остальные - исполнители. Наличие формального структурирования системы управления значения не имеет, так как превалируют неформальные управленческие процедуры. Менеджеры высшего и среднего звена в этой системе выполняют в основном роль консультантов при собственнике. В обоих случаях результат достигается ценой неоправданно высоких издержек. Жизнеспособность этих структур обеспечивается за счет отсутствия реальных конкурентов.

В СССР в условиях отсутствия двух важнейших факторов - частной собственности на средства производства и естественной (рыночной) конкуренции - вопрос об эффективности народнохозяйственного механизма стоял особенно остро. Решить эту проблему предполагалось внедрением "полного хозрасчета" в отношении всех самостоятельных предприятий (объединений) и "внутреннего хозрасчета" - в рамках каждого предприятия в отношении его структурных подразделений (производственных единиц). Реализовать эту модель хозяйствования, несмотря на неоднократные попытки, так и не удалось.

В 1988 г. С.А. Стуков считал, что "... предприятие должно подразделяться на сферы (центры) ответственности, в разрезе которых организуется производственная деятельность, осуществляются контроль и оценка ее результатов. К таким сферам (центрам) ответственности можно отнести производства, внутри них - цехи, участки, бригады, возглавляемые соответственно начальниками, мастерами, бригадирами"*(3). Примерно в это же время В.Ф. Палий придерживался аналогичной точки зрения, согласно которой "... места возникновения затрат, являясь структурными подразделениями предприятия, одновременно выступают элементами системы внутрихозяйственного расчета, а значит, и центрами хозяйственной ответственности"*(4). Реформирование хозяйственной деятельности государственных предприятий в этом направлении в нормативных актах СССР было названо "обособлением" (см. ст. 1, 5, 6 Закона СССР от 30.06.87 г. N 7284-XI "О государственном предприятии (объединении)"). Таким образом, в 1986-1991 гг. под "обособленным подразделением" (как раз в это время формировался гражданско-правовой статус филиала и представительства) понималось структурное подразделение предприятия, переведенное на "внутренний хозрасчет". Именно этим и объясняется появление в проекте Основ правовой нормы ст. 24: на уровне основного закона, регулирующего товарно-денежные отношения в стране (ст. 1 Основ), было предписано предприятиям (и не только государственным) внедрять прогрессивные формы хозяйствования. Это полностью соответствовало главной цели советского гражданского права: способствовать "созданию материально-технической базы коммунизма" (ст. 1 ГК РСФСР 1964 г.) путем "укрепления хозрасчета : и обеспечения материальной заинтересованности трудящихся в результатах хозяйственной деятельности"*(5).

Для перевода структурных подразделений на "внутренний хозрасчет" необходимо было осуществить целый комплекс мероприятий, в том числе:

утвердить положение о структурном подразделении, в котором должны быть определены отдельное место и роль подразделения в организационной структуре предприятия, осуществляемые функции, орган управления, права и обязанности (должностная инструкция) руководителя, в том числе в части осуществления делегированных ему полномочий (организационный фактор обособления);

выделить из состава имущества предприятия основные и оборотные фонды, необходимые для выполнения структурным подразделением его функций, оформить факт "наделения" этим имуществом структурного подразделения и организовать его обособленный учет на "отдельном балансе" в составе "самостоятельного баланса" предприятия (имущественный фактор обособления).

В наше время рынок и конкуренция, а не вышестоящие государственные органы управления (главки, министерства и т.п.) заставляют хозяйствующих субъектов постоянно искать способы повышения эффективности своей деятельности. Именно поэтому система "внутреннего хозрасчета" ни в коей мере не потеряла своей актуальности. Теоретические наработки того времени, соединенные с современными методиками управленческого учета, основанными на достижениях информационных технологий, являются одним из реальных источников повышения производительности труда и рентабельности производства (выполнения работ, оказания услуг). Не претерпел принципиальных изменений и путь перевода структурного подразделения на "внутренний хозрасчет"*(6). Как и прежде, необходимо создать организационный и имущественный факторы его обособления "внутри" хозяйствующего субъекта.

Поэтому мы вправе сделать вывод, что содержательное наполнение гражданско-правовой категории "обособленное подразделение" не изменилось - это, как и прежде, структурное подразделение, переведенное на "внутренний хозрасчет" (сейчас эту структурную единицу принято называть "центр ответственности"). Однако коренным образом изменилась правовая "среда существования" данной гражданско-правовой категории.

Во-первых, не стоит забывать, что конструкция "обособленного подразделения" взята из сферы экономики. В условиях административно-командной системы было вполне возможно установить единые экономические критерии "обособления" (на основе "научно обоснованных" показателей) и директивно внедрять прогрессивные формы хозяйствования. Сейчас кардинально изменились принципы гражданского права и метод регулирования хозяйственной (предпринимательской, экономической) деятельности. Функционирование хозяйственного механизма регламентируется правовыми нормативными актами только в части, затрагивающей государственные и общественные интересы (например, при эксплуатации объектов, являющихся источником повышенной опасности, обороте наличных денег и валютных ценностей и т.п.). По всем остальным вопросам организации производственного процесса, в том числе системе и структуре управления, решения принимаются исключительно самим предпринимателем (собственником и назначенным им менеджментом). Поэтому сторонние организации и должностные лица, в том числе различные контролирующие и надзорные государственные органы, не вправе определять количественные и качественные критерии организационного и имущественного "обособления" подразделений во внутрифирменной структуре управления.

Во-вторых, конкретное содержание мероприятий по формированию обособленных подразделений (центров ответственности) является конфиденциальной информацией (коммерческой тайной), так как это - одно из направлений интенсивного развития (без потребления дополнительных материальных ресурсов) хозяйствующего субъекта и, следовательно, способ повышения его конкурентоспособности. Кроме этого внутрифирменные процедуры управления часто являются нематериальным активом, приносящим доход в виде платы по договору коммерческой концессии (глава 54 ГК РФ).

В-третьих, процедуры "обособления" становятся юридически значимыми для прав и обязанностей участников правоотношений (и гражданских, и налоговых) только тогда, когда они надлежащим образом формализованы. В то же время, например, в сфере малого предпринимательства довольно эффективно "работают" отношения, основанные на моральных, этических ценностях (дружба, родственные связи и т.п., так называемые фидуциарные, особо доверительные личные отношения), не регулируемые правом. Да и в рамках гражданского законодательства невозможно предписать предпринимателю использовать только "прогрессивные" и, значит, приносящие в конечном итоге больше прибыли способы ведения бизнеса. Вопросы функционирования своего предприятия решаются предпринимателем самостоятельно, он же и "пожинает плоды": или дополнительные доходы (от конкурентных преимуществ при оптимальной структуре бизнеса), или убытки в виде упущенной выгоды (из-за нерациональной организационной структуры).

Теперь нетрудно заметить, что для превращения "обособленного подразделения" в филиал (представительство) не хватает только территориального фактора - его размещения вне места нахождения юридического лица. Сведения именно о такой структуре должны содержаться в уставе организации. Подразделения и другие объекты, расположенные отдельно от юридического лица, но не обладающие признаками организационного и имущественного обособления, причем обязательно формализованными, не являются филиалами или представительствами.

Обособленное подразделение как категория налогового права

В налоговом праве категория "обособленное подразделение" имеет совсем иное содержание - в его основу положен исключительно только территориальный фактор (п. 2 ст. 11 НК РФ). Такое его значение не соответствует общепринятому смыслу этого термина, согласно которому "подразделение" - это элемент именно организационной структуры управления: цех, отдел, бюро и т.п. Одновременно нельзя не отметить, что данный подход сделал "обособленное подразделение" как категорию налогового права (для целей регулирования налоговых отношений) легко и достаточно точно определимым (идентифицируемым).

Однако, как было указано выше, для сферы налогового права наряду с территориальным фактором существенную роль играет "обособленность" также в плане организационного и имущественного выделения подразделений. Сейчас для учета этих факторов в налоговом праве (часть вторая НК РФ) стали использоваться в качестве квалифицирующих признаков факт открытия расчетного счета (по месту нахождения подразделения) и организация учета имущества подразделения на "отдельном балансе". Наличие у обособленного подразделения "своего" расчетного счета и "отдельного баланса" действительно является подтверждением делегирования органом юридического лица части управленческих полномочий руководству территориально обособленного подразделения, а также наделения этого подразделения имуществом для выполнения порученных ему функций. Это означает создание организационного и имущественного факторов обособления, что в совокупности с территориальным фактором служит доказательством приобретения этим территориально обособленным подразделением гражданско-правового статуса филиала или представительства.

По нашему мнению, при создании (открытии) такого территориально обособленного подразделения налогоплательщик-организация обязан выполнить требование ст. 55 ГК РФ и в установленном порядке дополнить свой устав сведениями об этом подразделении. Соответственно и налоговые органы вправе ставить вопрос о применении в данном случае норм налогового законодательства, относящихся непосредственно к филиалам и представительствам.

А. Кузнецов,

юрист

"Финансовая газета", N 10, 11, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Содержание "обособленного подразделения" как категории налогового права (п. 2 ст. 11 НК РФ) для целей регулирования гражданских правоотношений неприменимо в силу прямого указания закона (ст. 3 ГК РФ, п. 2 ст. 11 НК РФ).

*(2) Основными элементами организационной структуры управления являются: 1) уровни управления; 2) подразделения и звенья управления; 3) управленческие связи.

*(3) Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. - М.: Финансы и статистика, 1988. С. 223.

*(4) Палий В.Ф. Основы калькулирования. - М.: Финансы и статистика, 1987. С. 104.

*(5) Советское гражданское право. - М.: ВЮЗИ, 1988. С. 11, 12.

*(6) Термин "внутренний хозрасчет" применительно к современным процедурам "обособления" структурных подразделений сейчас практически не используется. В системах управленческого учета аналогичную процедуру оптимизации организационной структуры управления предприятия принято называть формированием центров ответственности - "как результат децентрализации и делегирования ответственности от высших уровней управления к низшим" (см. Палий В.Ф. Развитие методологии управленческого учета. "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2004).