Деньги или отпуск? (И. Михайлов, "Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2005 г.)

Деньги или отпуск?

Каждый работник имеет право на оплачиваемый отпуск. Однако не всегда это право работником используется, и в результате у него накапливаются дни неиспользованных полностью или частично отпусков. Как рассчитать компенсацию за эти дни? Ответ на этот вопрос далеко не однозначен. Неиспользованные отпуска могут быть, а в некоторых случаях (при увольнении работника) должны быть компенсированы работодателем. Рассмотрим порядок и условия выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск.

Трудовой кодекс РФ предусматривает два случая предоставления такой компенсации (статьи 126 и 127).

Замена отпуска денежной компенсацией

Замена ежегодного отпуска денежной компенсацией, предусмотренная ст. 126 ТК РФ, осуществляется по письменному заявлению работника. Решение о замене отпуска компенсацией в этом случае принимается работодателем. Именно он решает, предоставлять работнику денежную компенсацию или все же неиспользованные отпуска в натуре.

Количество дней неиспользованных отпусков, которые подлежат замене денежной компенсацией, определяется по соглашению сторон с ограничениями, установленными Трудовым кодексом РФ.

Какие это ограничения?

В соответствии со ст. 126 ТК РФ денежной компенсацией может быть заменена часть отпуска, превышающая 28 календарных дней.

На неоднозначность формулировки ст. 126 ТК РФ обратили внимание многие специалисты по трудовому праву.

Даже Минтруд России не остался в стороне и в письме от 25.04.2002 N 966-10 разъяснил свою позицию, вернее сказать, озвучил существующие точки зрения, а свое мнение так и не высказал.

Минтруд России указал, что по поводу применения ст. 126 ТК РФ сложилось два мнения. Согласно одному из них выплата денежной компенсации возможна за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация может выплачиваться за количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Согласно другому мнению, замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

Минтруд России до формирования судебной практики предлагает работодателю и работнику самим решать вопрос о замене отпуска денежной компенсацией.

На наш взгляд, так как в ст. 126 ТК РФ говорится о "части отпуска" в единственном числе, то замене денежной компенсацией подлежит только часть каждого ежегодного отпуска, превышающая 28 календарных дней. Ранее не предоставленные ежегодные отпуска не могут быть компенсированы по письменному заявлению работника и должны предоставляться в натуре. Иное толкование ст. 126 ТК РФ допускало бы замену ежегодного основного отпуска денежной компенсацией практически без ограничений. А это противоречит смыслу этой статьи.

Поясним сказанное на примерах.

Пример.

В соответствии с трудовым договором работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. В 2005 г. он написал заявление о предоставлении ему денежной компенсации за неиспользованные 14 дней отпуска за 2004 г.

В данном случае работодатель согласно ст. 126 ТК РФ, на наш взгляд, должен отказать работнику в предоставлении компенсации.

Пример.

Работник в 2005 г. написал заявление о выплате ему денежной компенсации за неиспользованный в 2004 г. дополнительный отпуск, предоставляемый в связи с ненормированным рабочим днем. Работодатель вправе удовлетворить просьбу работника.

Во всяком случае не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам, несовершеннолетним работникам и работникам, занятым на тяжелых, вредных или опасных работах (часть вторая ст. 126 ТК РФ).

Денежная компенсация за отпуск при увольнении

При увольнении работника ему согласно части первой ст. 127 ТК РФ выплачивается компенсация за все неиспользованные отпуска.

По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (за исключением увольнения за виновные действия).

При предоставлении не использованных ранее отпусков с последующим увольнением работника днем увольнения считается последний день отпуска (часть вторая ст. 127 ТК РФ). Именно последним днем отпуска должна быть датирована запись об увольнении в трудовой книжке такого работника.

При этом трудовая книжка с записью об увольнении, иные документы о работе должны быть выданы работнику в последний день его работы, т.е. в рабочий день, предшествующий первому дню отпуска (часть пятая ст. 80 ТК РФ).

Пример.

Работнику предоставляется отпуск с последующим увольнением по собственному желанию. Последний день отпуска - 20 марта 2005 г.; последний рабочий день, предшествующий отпуску, - 3 марта 2005 г. 3 марта работнику должна быть выдана трудовая книжка, в которую вносится следующая запись:

N за- пи- си	Дата			Сведения о приеме на работу, переводе на другую постоянную работу, квалификации, увольнении (с указанием причин и ссылкой на статью, пункт зако- на)	Наименование, дата и номер документа, на основании которого внесена запись
	число	месяц	год
1	2			3	4
11	20	03	2005	Уволен по собственному желанию, пункт 3 статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации	Приказ N 22 от 02.03.2005

Предоставление взамен компенсации неиспользованных отпусков с последующим увольнением является правом, а не обязанностью работодателя. Поэтому работодатель может отказать работнику в предоставлении отпуска с последующим увольнением и выплатить причитающуюся ему денежную компенсацию за неиспользованные отпуска.

При увольнении в связи с истечением срока трудового договора (срочный трудовой договор) отпуск с последующим увольнением может предоставляться и тогда, когда время этого отпуска полностью или частично выходит за пределы срока этого договора. В этом случае днем увольнения считается последний день отпуска.

Если в результате расчета компенсации за неиспользованный отпуск получается дробное число дней отпуска, отпуск с последующим увольнением предоставляется на целое число дней (рабочих, календарных). Оставшийся дробный излишек компенсируется. Предоставление отпуска в нецелых днях законодательством не предусмотрено. При этом ТК РФ не исключает случаев предоставления отпуска с последующим увольнением с одновременной выплатой денежной компенсации за непредоставленные дни отпуска.

Пример.

Работнику при увольнении должна быть предоставлена компенсация за 27,45 календарных дня отпуска. Работник написал заявление о предоставлении ему отпуска с последующим увольнением. Работодатель вправе предоставить ему отпуск продолжительностью 27 календарных дней, а за 0,45 дня выплатить денежную компенсацию.

При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные с момента его принятия на работу отпуска (как основные, так и дополнительные). При этом не важно, какой период времени прошел с тех пор.

Компенсацию за неиспользованный отпуск работодатель выплачивает, как и все иные причитающие работнику суммы, в последний день работы (часть пятая ст. 80 ТК РФ).

Исчисление денежной компенсации за неиспользованный отпуск

Компенсация, выплачиваемая работнику, определяется исходя из количества дней неиспользованных отпусков и среднего заработка работника за последние три календарных месяца (ст. 139 ТК РФ).

Законодательством порядок подсчета дней неиспользованных отпусков не установлен.

При компенсации ежегодного основного отпуска продолжительностью 28 календарных дней обычно исходят из того, что за каждый месяц работы полагается 2,33 дня отпуска (28 дней : 12 мес.). Подобный расчет представляется неверным.

Практически все специалисты по трудовому праву единодушны во мнении, что Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные Постановлением НКТ СССР от 30.04.1930 N 169 (далее - Правила), действуют в части, не противоречащей ТК РФ, на основании ст. 423 ТК РФ.

Согласно п. 28 Правил работник получает право на полную компенсацию, если он отработал у данного работодателя 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающий право на отпуск. То есть компенсации подлежат 28 календарных дней основного отпуска. Если за 11 месяцев работы полагается компенсация за 28 дней отпуска, то за один месяц работы полагается компенсация за 2,55 дня отпуска (28 дней : 11 мес.).

Стаж работы, дающий право на ежегодный основной отпуск, исчисляется на основании ст. 121 Трудового кодекса РФ.

Результат такого подсчета не всегда образует ровное (полное, целое) количество месяцев. Как поступать в таких случаях?

Если обратиться к Правилам, то в п. 35 найдем следующую норму - при исчислении сроков работы, дающих право на компенсацию за отпуск, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие более половины месяца, округляются до целого месяца.

Применение п. 35 Правил в некоторых случаях выгодно работнику, а в некоторых - работодателю, что, во-первых, несправедливо, а во-вторых, не согласуется с ТК РФ, который не содержит норм, допускающих такой порядок подсчета стажа, дающего право на отпуск.

Представляется необходимым во всех случаях учитывать излишки, не составляющие целого месяца, не округляя их до целого месяца.

Как это сделать?

Мы выяснили, что каждый месяц работы дает работнику право на компенсацию за 2,55 дня отпуска. В соответствии с частью четвертой ст. 139 ТК РФ среднемесячное число календарных дней при выплате компенсации за неиспользованный отпуск принимается равным 29,6.

Если за 29,6 дня (один месяц) полагается компенсация за 2,55 дня отпуска, то за один день полагается компенсация за 0,086 дня отпуска.

Следует иметь в виду, что для получения более точного результата к целым месяцам необходимо, на наш взгляд, применять коэффициент 2,55, а к излишкам, не составляющим месяца, - коэффициент 0,086, поскольку данные числа получены в результате округления.

Расчет компенсации производится на основании среднего дневного заработка, определяемого в соответствии с п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период (три календарных месяца), на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Пример.

В соответствии с трудовым договором работнику предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

К моменту увольнения стаж работы, дающий право на ежегодный отпуск, составляет 8 месяцев и 19 дней. Заработная плата работника за последние три календарных месяца составила 12 400 руб.

Средний дневной заработок составит 139,64 руб. (12 400 руб. : 3 мес.: 29,6 дня).

Компенсация за 8 месяцев составит 2848,66 руб. (139,64 руб. х 8 мес. х 2,55 дня отпуска).

Компенсация за 19 дней составит 228,17 руб. (139,64 руб. х 19 дней х 0,086 дня отпуска).

Общая сумма компенсации - 3076,83 руб. (2848,66 руб. + 228,17 руб.).

Когда ежегодный основной оплачиваемый отпуск составляет более 28 дней (часть вторая ст. 115 ТК РФ), методика расчета не изменяется.

Например, несовершеннолетним работникам предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ).

Следовательно, за каждый месяц работы несовершеннолетнему полагается компенсация за 2,82 дня отпуска (31 день: 11 мес.), а за каждый день работы (при наличии излишков, не образующих целого месяца) - компенсация за 0,095 дня отпуска (2,82 дня: 29,6 дня).

Некоторым категориям работников помимо ежегодного основного отпуска предоставляются еще и ежегодные дополнительные отпуска (ст. 116 ТК РФ).

Ежегодные дополнительные отпуска предоставляются как в календарных, так и в рабочих днях. В этом случае необходимо учитывать, что согласно п. 10 Положения средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы фактически начисленной зарплаты на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели.

Количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах при предоставлении отпусков в рабочих днях рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2.

Порядок и условия предоставления дополнительных отпусков определяются соответствующими нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями или трудовым договором. Положения данных нормативных правовых актов и иных источников трудового права необходимо учитывать при расчете компенсации за неиспользованный отпуск.

Например, в соответствии со ст. 117 ТК РФ работникам, занятым на тяжелых, вредных или опасных работах, предоставляется ежегодный дополнительный отпуск. Порядок, условия предоставления и продолжительность таких отпусков определяются постановлениями Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22 и от 21.11.1975 N 273/П-20.

Согласно п. 8 Инструкции, утвержденной Постановлением N 273/П-20, полный ежегодный дополнительный отпуск предоставляется работникам с тяжелыми, вредными или опасными условиями труда, если они фактически отработали в указанных условиях не менее 11 месяцев рабочего года.

Таким образом, порядок исчисления компенсации для данной категории работников аналогичен порядку исчисления компенсации, предоставляемой за неиспользованный ежегодный основной отпуск.

Пример.

В соответствии с Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22 работник, занятый на тяжелых работах, имеет право на ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 24 рабочих дня. В тяжелых условиях работник отработал три целых (полных) месяца. Количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели в этих месяцах - 77. Заработная плата работника за расчетный период составила 34 000 руб.

Средний дневной заработок работника - 441,56 руб. (34 000 руб. : 77 дней).

За каждый месяц работы работнику полагается 2,18 рабочих дня отпуска (24 раб. дня: 11 мес.).

Компенсация за неиспользованный отпуск, таким образом, составит 2887,8 руб. (441,56 руб. х 2,18 дня отпуска х 3 мес.).

Если порядок исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный дополнительный отпуск, соответствующим нормативным правовым актом (трудовым, коллективным договором, соглашением или локальным нормативным актом организации) не установлен, на наш взгляд, можно руководствоваться ст. 121 ТК РФ.

В этих же случаях можно применять и п. 28 Правил о полной компенсации неиспользованного отпуска, если работник отработал 11 целых (полных) месяцев у данного работодателя. Ведь Правила регулируют порядок предоставления компенсации не только за основные, но и за дополнительные отпуска.

Пример.

Работнику в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка полагается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 12 календарных дней. Порядок и условия предоставления такого отпуска правилами внутреннего трудового распорядка не урегулированы.

Не отработав и года, работник увольняется по собственному желанию. Стаж работы, исчисленный в соответствии со ст. 121 ТК РФ, составляет 11 месяцев.

В данной ситуации, по нашему мнению, работник имеет право на полную компенсацию неиспользованного отпуска.

Налогообложение денежной компенсации за
неиспользованный отпуск

Налог на прибыль

В соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск учитываются при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда. В данном случае проблемы могут возникнуть в случае, если в соответствии с описанным выше порядком расчета сумма денежной компенсации за неиспользованный отпуск окажется выше, чем сумма компенсации, рассчитанная традиционным способом (исходя из коэффициента 2,33).

Единый социальный налог

Компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, не подлежат обложению ЕСН (п. 2 ст. 238 НК РФ). В частности, не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск (абзац шестой п. 2 ст. 238 НК РФ). Эти формулировки дают налоговым органам основания утверждать, что не облагается ЕСН только компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника (см., например, письма Минфина России от 03.11.2004 N 03-05-01-04/74, от 17.09.2003 N 04-04-04/103, УМНС России по г. Москве от 08.10.2004 N 28-11/65043).

Однако, на наш взгляд, эта позиция ошибочна. В том же п. 2 ст. 238 НК РФ есть абзац девятый, согласно которому не облагаются ЕСН компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Кроме того, абзацы второй - девятый п. 2 ст. 238 НК РФ содержат неполный, неисчерпывающий перечень случаев компенсационных выплат, предусмотренных законодательством. Поскольку компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена трудовым законодательством и прямо названа Трудовым кодексом РФ компенсацией, она не подлежит обложению ЕСН.

Правомерность такого подхода подтверждают и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2003 N А05-1980/03-119/9).

Налог на доходы физических лиц

НДФЛ облагаются все доходы физического лица, полученные как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Получается, что подлежит налогообложению только компенсация за неиспользованный отпуск, которая выплачивается при увольнении работника. Компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая в соответствии со ст. 126 ТК РФ, не должна облагаться НДФЛ на основании абзаца девятого п. 3 ст. 217 НК РФ.

Такая позиция вполне согласуется с мнением налоговых органов, высказанным относительно аналогичного по содержанию абзаца шестого п. 2 ст. 238 НК РФ. Однако необходимо предупредить, что налоговые органы очень легко расстаются с убеждениями, если они мешают пополнять государственную казну.

И. Михайлов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2005 г.