Фискализация - современная тенденция развития валютного законодательства Российской Федерации (О.М. Крылов, "Законодательство и экономика", N 2, февраль 2005 г.)

Фискализация - современная тенденция развития валютного законодательства
Российской Федерации

Потребности рыночной экономики задают бурный темп развития отдельным структурным частям системы законодательства Российской Федерации. Некоторые части системы развиваются особенно интенсивно, например валютное и налоговое законодательство.

Интенсивный характер развития указанных видов законодательства в короткие сроки предопределяет закономерность применения несовершенных механизмов регулирования правоотношений и их постепенное совершенствование. Это обстоятельство влечет заимствование друг у друга разными структурными частями системы законодательства имеющихся возможностей. Так, использование возможностей валютного законодательства компенсирует отсутствие необходимого механизма налогового законодательства. В результате некоторые задачи налогового законодательства становятся задачами и валютного законодательства, т.е. валютному законодательству придается фискальный характер.

Рассмотрим многообразие форм и динамику развития тенденции фискализации валютного законодательства, что позволит правильно строить взаимоотношения валютного и налогового законодательства, устранить существующие проблемы в указанных взаимоотношениях.

Среди основных функций налогообложения, как правило, выделяют сущностную функцию (фискальную) и две общефинансовые функции (регулирующую и контрольную). Реализация фискальной функции осуществляется комплексом отношений, регулируемых налоговым законодательством. При помощи отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации фискальная функция налогообложения реализуется непосредственно. Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, обеспечивают осуществление фискальной функции налогообложения.

Обеспечение может происходить и посредством комплекса отношений, регулируемых иной структурной частью системы законодательства, например валютным законодательством.

Фискальная направленность валютных ограничений

Понятие "валютное ограничение" широко представлено как в юридической, так и в экономической литературе. Например, в экономической литературе под валютными ограничениями понимаются определенные меры по регулированию валютных операций резидентов и нерезидентов страны, осуществлению ими платежей, инвестиций, порядка перевода национальной и иностранной валюты за границу, порядка репатриации прибыли. В юридической литературе не существует единства в понимании валютных ограничений. К примеру, под валютными ограничениями И.В. Хамушенко понимает юридические правила, блокирующие отток "сильных" валют из страны, собственные денежные знаки которой обесценились и перестали приниматься в оплату по внешнеторговым обязательствам. Авторы работы "Валютное право России" указывают на то, что инструменты валютных ограничений представляют собой законодательный или административный запрет и регламентирование операций с иностранной валютой. При этом валютные ограничения характеризуются как дискриминационные и способствующие перераспределению валютных ценностей в пользу государства. С точки зрения А.В. Емелина валютные ограничения представляют собой различного рода нормативно закрепленные ограничения прав резидентов и нерезидентов (в форме запрещения или лимитирования) при осуществлении ими валютных операций на территории государства и прав резидентов при осуществлении ими валютных операций за рубежом.

Справедливым следует признать обобщающее понятие валютного ограничения, высказанное Н.М. Артемовым, как элемента валютного регулирования, представляющего собой различного рода законодательные или административные ограничения прав резидентов и нерезидентов (в форме запрещения или лимитирования) при осуществлении ими валютных операций на территории государства и (или) за рубежом. Валютные ограничения не имеют законченного перечня и по своей юридической природе носят характер административно-правовых запретов.

В ряде случаев место прямых валютных ограничений занимают скрытые валютные ограничения, которые могут не иметь характера административно-правовых запретов. Такого рода ограничения выявить затруднительно. Их действие может быть основано на регулирующих и стимулирующих началах, а не на прямых предписаниях.

Фискальная направленность валютных ограничений находит свое проявление в форме фискальных валютных ограничений либо в форме использования валютных ограничений в фискальных целях.

К фискальным валютным ограничениям следует отнести следующие:

1) соблюдение налогового законодательства как условие получения разрешения на совершение валютной операции.

В ранее действовавшим валютном законодательстве закреплялось, что текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений, а валютные операции, связанные с движением капитала, - резидентами в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации. В большинстве случаев такой порядок сводился к выдаче разрешений со стороны Банка России.

В настоящий момент времени указанные разрешения продолжают действовать, и резиденты в течение срока их действия должны руководствоваться их условиями с учетом некоторых особенностей (ч. 1 ст. 28 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ (в ред. от 29 июня 2004 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле").

В качестве одного из условий совершения капитальных валютных операций часто выступают обстоятельства, связанные с налогообложением. Это либо отсутствие задолженности по платежам в бюджеты, либо отсутствие неустранимых нарушений налогового законодательства.

Например, обязательным условием получения разрешения на участие в капитале кредитных организаций за границей является предоставляемая в территориальное учреждение Банка России справка из налогового органа об отсутствии задолженности уполномоченного банка по платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды (Положение о порядке предоставления Центральным банком Российской Федерации разрешений Российским уполномоченным банкам на участие в уставном капитале кредитных организаций за границей, утвержденное ЦБ РФ 29 апреля 1998 г. N 27-П).

Аналогичные нормы широко применялись и в других нормативных актах, ныне утративших силу.

Анализируя объем документации, представляемой для получения разрешения на совершение валютных операций, следует отметить, что большинство сведений касаются вопросов законности и целесообразности проведения валютной операции.

Другое дело - предоставление сведений, касающихся установления отсутствия неустранимых нарушений налогового законодательства и задолженности по платежам в бюджет. Вывоз капитала при наличии задолженности перед бюджетом укрепляет опасность неполучения бюджетом причитающихся ему денежных сумм;

2) постановка на учет в налоговых органах как условие совершения валютной операции.

Российское валютное законодательство выделяло валютные операции, связанные с движением капитала, осуществление которых происходило без получения специального разрешения (лицензии). Такие операции производились в большинстве случаев на основании установленного перечня документов, предоставленных уполномоченному банку. В качестве одного из них упоминается свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

Так, при переводе физическим лицом-резидентом иностранной валюты в некоторых случаях в уполномоченный банк должно быть представлено свидетельство о постановке на учет в налоговом органе*(1). Это свидетельство - необходимый документ, представляемый резидентом с заявлением в территориальное учреждение Банка России для получения разрешения на открытие и использование счетов в банках за пределами территории Российской Федерации*(2).

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. Уведомление о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, при постановке на учет в налоговом органе по иным основаниям, за исключением тех, по которым предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ч. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации). Постановка на учет производится в целях проведения налогового контроля.

Таким образом, перечень документов, необходимых для совершения валютной операции физическими лицами-резидентами, дополняется документами, подтверждающими исключительно установление налоговых контрольных правоотношений в определенной форме;

3) уведомление налоговых органов об открытии счетов (вкладов) в банках за границей как условие совершения валютной операции.

Обязанность уведомления налоговых органов об открытии (закрытии) счета (вклада) в иностранной валюте в банках, расположенных на территории иностранных государств (ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 10декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", в ред. от 29 июня 2004 г.), имеет сходство с обязанностью налогоплательщиков письменно сообщать в налоговый орган сведения об открытии или закрытии счетов. Различие между тем основывается не только на круге обязанных субъектов и сроках исполнения данной обязанности, но и на предназначении указанных норм. Норма об уведомлении налоговых органов об открытии счетов (вкладов) в иностранной валюте в банках, расположенных на территории иностранных государств, имеет двойное предназначение: она применяется для осуществления как налогового, так и валютного контроля.

Подтверждение этому можно увидеть в официальной позиции налогового органа. Так, полученная информация об открытии (закрытии) физическим лицом-резидентом счета в банке за пределами Российской Федерации используется налоговым органом при осуществлении в отношении налогоплательщика - физического лица мероприятий валютного и налогового контроля, включая налоговый контроль за расходами физического лица в соответствии со ст. 86.1 - 86.3 Налогового кодекса Российской Федерации*(3) (в настоящий момент эти статьи утратили силу).

Переводя денежные средства в иностранной валюте из Российской Федерации для зачисления на счет, резидент представляет в уполномоченный банк экземпляр уведомления об открытии счета, направляемый резидентом в территориальный орган Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по месту жительства резидента с отметкой налогового органа о получении уведомления.

Вышеприведенные случаи использования фискальных валютных ограничений позволяют выделить их характерные черты:

фискальные валютные ограничения носят скрытый характер - это не административно-правовые запреты;

фискальные валютные ограничения базируются на регулирующих и стимулирующих началах в форме предписаний фискального характера;

фискальные валютные ограничения являются частью фискального механизма, обеспечивающего реализацию фискальной функции налогообложения.

Таким образом, фискальные валютные ограничения - элемент валютного регулирования, представляющие собой различного рода ограничения прав резидентов и нерезидентов в форме установления дополнительных требований (предписаний) фискального характера.

Использование валютных ограничений в фискальных целях происходит с целью противодействия минимизации налоговых платежей.

Использование хозяйствующих субъектов, которые ведут свою деятельность на территории Российской Федерации, а центр накопления прибыли размещают за ее пределами, приводит, с одной стороны, к сокращению налоговых поступлений в Российский бюджет, а с другой - к несанкционированной утечке капитала за рубеж. Речь ведется прежде всего об офшорном бизнесе.

Под офшорным бизнесом следует понимать законный бизнес, осуществляющийся за рубежом, имеющий зарубежные источники дохода и поэтому не подлежащий налогообложению (или подлежащий налогообложению по льготной ставке) в собственной стране.

Офшорные зоны рассматривают как разновидность свободных экономических зон. Наиболее распространенную группу офшорных юрисдикций составляют "налоговые гавани" (tax haven), которые можно охарактеризовать как стопроцентные офшоры. К данной группе относятся Багамские острова, Каймановы и Британские Виргинские острова, Бермудские острова, остров Мэн, Джерси, Гернси, Либерия, Панама, княжество Монако и др. Сущность использования офшорного механизма заключается в юридическом перенесении объектов налогообложения из юрисдикций с высоким уровнем налогообложения в юрисдикции с низким уровнем налогообложения.

В основе применения офшорных механизмов присутствует, как правило, иностранный элемент, регулируемый международным налоговым правом. Один из его основополагающих принципов - принцип территориальности. В соответствии с ним государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

Постоянное совершенствование внутреннего налогового законодательства, использование возможностей международного налогового законодательства (прежде всего международных налоговых соглашений) не всегда позволяет предотвратить "налоговое переманивание".

Решение данной проблемы носит комплексный характер. Валютное законодательство Российской Федерации принимает самое активное участие в борьбе с сокращением налоговых поступлений в Российский бюджет за счет утечки капитала за рубеж. Одна из форм этой борьбы - использование валютных ограничений в фискальных целях.

Валютные ограничения находят свое воплощение в виде:

1) особого порядка установления корреспондентских отношений с иностранными банками, зарегистрированными на территории офшорных зон.

Кредитные организации устанавливают корреспондентские отношения с иностранными банками, зарегистрированными на территориях офшорных зон иностранных государств, в порядке, определяемом Банком России (ст. 28 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-I "О банках и банковской деятельности", в ред. от 29 июля 2004 г.).

Действующий порядок предусматривает возможность установления корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, либо зарегистрированными в определенной группе государств и на территориях (согласно установленному ЦБ РФ перечню), либо имеющими кредитный рейтинг не ниже установленных показателей (Аа3, АА-), либо входящими в 1000 крупнейших банков мира по величине активов по данным ряда западных финансовых журналов, а также с иными банками-нерезидентами, имеющими размеры собственных средств и уставного капитала не менее суммы, эквивалентной 100 млн евро.

С банками-нерезидентами, которые не отвечают требованиям по кредитному рейтингу либо по величине активов, но имеют размеры собственных средств и уставного капитала не менее суммы, эквивалентной 100 млн евро, уполномоченные банки устанавливают корреспондентские отношения при представлении банком-нерезидентом ряда установленных документов (п. 2 и 3 Указания ЦБ РФ от 7 августа 2003 г. N 1317-У "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)");

2) создания специального резерва под операции кредитных организаций с резидентами оффшорных зон*(4).

Не учитываются в составе расходов отчисления в резерв, формируемый под операции кредитных организаций с резидентами оффшорных зон (п. 5.5.4 приказа Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налога на прибыль организаций" части второй налогового кодекса Российской Федерации", в ред. от 27 октября 2003 г.);

3) особого порядка предоставления Центральным банком Российской Федерации разрешений российским уполномоченным банкам на участие в уставном капитале кредитных организаций за границей.

Выдача разрешений на участие в уставном капитале кредитных организаций в офшорных зонах допускается только при наличии двухстороннего соглашения между Банком России и органом, осуществляющим надзор за деятельностью кредитных организаций в стране места нахождения кредитной организации, предусматривающего обмен информацией в области банковского надзора.

Банк России может отказать уполномоченному банку в выдаче разрешения на участие в капитале кредитной организации за границей по причине отсутствия двухстороннего соглашения между Банком России и органом банковского надзора страны места нахождения кредитной организации за границей об обмене информацией в области банковского надзора при ходатайстве о выдаче разрешения на участие в уставном капитале кредитной организации в офшорной зоне (Положение о порядке предоставления Центральным банком Российской Федерации разрешений российским уполномоченным банкам на участие в уставном капитале кредитных организаций за границей, утв. ЦБ РФ 29 апреля 1998 г. N 27-П).

Фискальная либерализация валютного законодательства

Либерализация валютного регулирования отмечается как необходимое условие социально-экономического развития Российской Федерации на 2002-2004 гг. (распоряжение Правительства Российской Федерации от 10 июля 2001 г. N 910-р "О программе социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002-2004 годы)," в ред. от 6 июня 2002 г.).

Данное направление либерализации валютного законодательства осуществляется в следующих формах:

1) установление разрешительного режима совершения фискальных валютных операций.

Фискальные валютные операции совершаются в рамках правоотношений, в которых непосредственно реализуется фискальная функция налогообложения, а равно обеспечивается реализация фискальной функции налогообложения.

Кодифицированными актами установлено, что иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте (ч. 3 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации).

В законе, регулирующем валютные операции, устанавливается общий режим совершения фискальных валютных операций в зависимости от их субъекта. Например, валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, связанных с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет субъекта Федерации, местный бюджет в иностранной валюте в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением определенных валютных операций, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса российской валюты, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации. Фискальные валютные операции между резидентами и нерезидентами не включаются в группу операций, для которых установлены такие валютные ограничения.

Нерезиденты вправе без ограничений осуществлять между собой переводы иностранной валюты со счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации на банковские счета (банковские вклады) в уполномоченных банках или банковских счетов (банковских вкладов) в уполномоченных банках на счета (вклады) в банках за пределами территории Российской Федерации или в уполномоченных банках;

2) упрощение процедуры фискальных валютных операций.

К валютным операциям относятся расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации. С указанной целью нерезиденты могут иметь счета в иностранной и российской валюте в уполномоченных банках. Порядок открытия и ведения уполномоченными банками счетов нерезидентов в иностранной валюте и в валюте Российской Федерации устанавливает Центральный банк Российской Федерации.

Настоящий порядок открытия счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации предполагает возможность открытия в уполномоченных банках установленных видов счетов (Инструкция ЦБРФ от 7 июня 2004 г. N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов"; Инструкция ЦБ РФ от 7 июня 2004 г. N 115-И "О специальных брокерских счетах для учета денежных средств нерезидентов"; Положение о порядке переоформления уполномоченными банками счетов типа "С" нерезидентов, открытых в уполномоченных банках, в связи с принятием инструкции банка России от 7 июня 2004 г. N 116-И, утвержденное ЦБ РФ 15 июня 2004 г. N 260-П).

Действующая процедура осуществления фискальных валютных операций значительно упрощена и предполагает возможность реализации обязанности по уплате налогов и сборов нерезидентами практически с любого рублевого счета.

Подводя итоги анализа тенденции фискализации валютного законодательства, следует сделать вывод об объективном характере данного явления. Замещение целей валютного законодательства целями налогового законодательства будет происходить и в иных формах, до тех пор пока не будет выработан необходимый механизм налогообложения.

Тем не менее законодателю следует выработать пределы такого замещения, поскольку существует опасность изменения целей публично-правового регулирования гражданского оборота валютных ценностей, соотношения и взаимодействия публично-правового и частноправового регулирования указанных отношений:

цели публично-правового вмешательства могут быть произвольными без взаимоувязки роли и положения государства в мировых экономических процессах;

нарушение баланса в соотношении публично-правового и частноправового регулирования оборота валютных ценностей в пользу публично-правового регулирования повлечет делегализацию указанных процессов;

публично-правовое регулирование превратится в административно-правовые запреты и поощрения в форме разрешений на преодоление этих запретов лицам, выполняющим все предписания в рамках публично-правового регулирования;

появятся неравноправие и избирательность в подходах к субъектам в зависимости от выполнения ими своих обязательств перед государством;

функции органов налогового контроля фактически будут осуществляться органами валютного контроля.

О.М. Крылов,

старший преподаватель кафедры хозяйственного

и финансового права Института права

Башкирского государственного университета

"Законодательство и экономика", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационное письмо ЦБ РФ от 6 сентября 2002 г. N 19 "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования".

*(2) Положение о временном порядке выдачи Банком России юридическим лицам - резидентам, не являющимся кредитными организациями и валютными биржами, разрешений на открытие и использование счетов в банках за пределами территории Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 28 апреля 2004 г. N 256-П.

*(3) Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13 декабря 2001 г. N ШС-6-24/926 "О счетах физических лиц-резидентов в банках за пределами Российской Федерации".

*(4) Указание ЦБ Российской Федерации от 7 августа 2003 г. N 1318-У (в ред. от 15 июня 2004 г.) "О формировании и размере резерва под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон".