Гремучая смесь: форма N 2 плюс ПБУ 18 (В. Мещеряков, "Расчет", N 3, март 2005 г.)

Гремучая смесь: форма N 2 плюс ПБУ 18

Если вы применяете ПБУ 18/02, то "Текущий налог на прибыль" (строка 150 формы N 2) сначала посчитайте по данным бухучета. Но, чтобы узнать реальную сумму налога, полученную цифру надо скорректировать.

Порядок действий таков. Возьмите бухгалтерскую прибыль и умножьте ее на ставку налога. Затем доначислите налог. То есть увеличьте его сумму на отложенный налоговый актив (строка 141 формы N 2). После уменьшите полученную сумму на отложенное налоговое обязательство (строка 142 формы N 2). Полученный результат увеличьте на сумму постоянного налогового обязательства (строка 200 формы N 2). Разберемся, как определить эти показатели.

Строка 141 "Отложенные налоговые активы"

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше "налоговой" прибыли. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

Таких разниц бывает две.

Первая - вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового - только 100. Разница - 200 рублей (300 - 100).

В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется "Отложенный налоговый актив". Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09.

Пример

По данным бухучета за 2004 год, торговая фирма ЗАО "Актив" начислила на основные средства амортизацию в сумме 300 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается лишь в сумме 100 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других затрат у фирмы не было.

Выручка "Актива" составила 600 000 руб. (без НДС). Вычитаемая разница - 200 000 руб. (300 000 - 100 000).

Бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 600 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 44 субсчет "Расходы в пределах норм" Кредит 02

- 100 000 руб. - отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 44 субсчет "Вычитаемые разницы" Кредит 02

- 200 000 руб. - отражены расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 90-2 Кредит 44 субсчет "Расходы в пределах норм"

- 100 000 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-2 Кредит 44 субсчет "Вычитаемые разницы"

- 200 000 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 300 000 руб. (600 000 - 100 000 - 200 000) - отражен финансовый результат;

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) - начислен налог на прибыль по данным бухучета;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) - доначислен налог на прибыль (или отражен отложенный налоговый актив).

В строке 141 формы N 2 покажите оборот по дебету счета 09 за вычетом кредитовых оборотов. Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 "Отложенные налоговые активы" будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в форму N 2 в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 141 "Отложенные налоговые активы" формы N 2 поставьте прочерк.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства"

Для учета таких обязательств служит счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". В строке 142 формы N 2 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 "Отложенные налоговые активы" будет отрицательным. Его нужно вписать в форму N 2 в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком "минус".

Пример

В марте ООО "Пассив" приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав - 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.

Поскольку исключительных прав на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 "Расходы будущих периодов". Для этого он сделал запись:

Дебет 97 Кредит 60

- 7800 руб. - включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК).

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 1872 руб. (7800 руб. x 24%) - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы:

Дебет 26 (44) Кредит 97

- 325 руб. (7800 руб. : 2 года / 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

Одновременно бухгалтер должен уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 78 руб. (325 руб. x 24%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь 2004 года составит 780 руб. (78 руб. x 10 мес.).

Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1092 руб. (1872 - 780).

Эта сумма указана по строке 142 формы N 2 в круглых скобках.

Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения укажите по строке 142 формы N 2 без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком "плюс".

Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" формы N 2 нужно поставить прочерк.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например рекламные, представительские и командировочные расходы сверх норм, установленных Налоговым кодексом.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы фирмы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством.

Эту сумму укажите в форме N 2 по строке 200.

Рассчитать ее можно по формуле:

Постоянные налоговые обязательства = Постоянные разницы x 24%.

Величину постоянной разницы определяют так:

Сумма данного вида расходов, признанная в бухучете - Сумма данного вида расходов, признанная в налоговом учете = Постоянная разница.

Сумму постоянной разницы отразите на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Пример

ЗАО "Актив" торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в отчетном году рекламную акцию - розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1 процента от полученной выручки.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 44 субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 76

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - отражены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 76

- 9000 руб. - учтен НДС по рекламным расходам.

В этом году "Актив" продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. x 1%) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000 руб. (50 000 - 45 000) составляют постоянные разницы:

Дебет 44 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 44 субсчет "Расходы на рекламу"

- 5000 руб. - отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Допустим, что других постоянных разниц у "Актива" не было. Тогда по итогам 2004 года бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В форме N 2 по строке 200 бухгалтер укажет 1200 руб.

В. Мещеряков,

"Годовой отчет-2004"

"Расчет", N 3, март 2005 г.