Вопрос: По договору купли-продажи наша организация приобрела ценные бумаги за счет заемных средств. Каким образом отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы по уплате процентов в такой ситуации? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 9, март 2005 г.)

По договору купли-продажи наша организация приобрела ценные бумаги за счет заемных средств. Каким образом отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы по уплате процентов в такой ситуации?

При приобретении ценных бумаг за счет заемных средств расходы по уплате процентов учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих операционных расходов организации.

Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется по договору купли-продажи продавцу ценных бумаг как аванс (предоплата).

В этом случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, относятся на увеличение дебиторской задолженности, а при поступлении в организацию ценных бумаг начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н).

То есть проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, после оприходования ценных бумаг включаются в их первоначальную стоимость, а проценты, начисленные после принятия ценных бумаг к учету, относятся на операционные расходы организации.

Пример 2

1 сентября 2004 года для оплаты акций ООО "Карина" заключило с ООО "Плутон" краткосрочный договор займа на 300 дней в сумме 500 000 руб. под 5% годовых.

После получения заемных средств ООО "Карина" приобрело 500 акций ЗАО "Лидия" по номинальной цене 1000 руб. за одну акцию на общую сумму 500 000 руб. на условиях предоплаты.

Ценные бумаги приняты к учету через 30 дней после получения денежных средств по договору займа.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 500 000 руб. - отражено получение денежных средств от ООО "Плутон" по договору займа

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 500 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч. 76 К-т сч. 66 - 2049 руб. (500 000 руб. х 5% х 30 дней : 366 дней) - начислены проценты за пользование заемными средствами за сентябрь

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 2049 руб. - уплачены проценты за пользование заемными средствами

Д-т сч. 58-1 К-т сч. 76 - 502 049 руб. (500 000 руб. + 2049 руб.) - на основании полученной выписки из реестра акционеров ценные бумаги приняты к учету

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 2117 руб. (500 000 руб. х 5% х 31 день : 366 дней) - после принятия ценных бумаг к учету проценты (за октябрь) учтены в составе прочих операционных расходов (ежемесячно, до погашения займа).

В налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В связи с тем, что проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, после оприходования ценных бумаг включаются в их первоначальную стоимость, в учете организаций возникает отложенное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в размере 24% от суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость ценных бумаг. Например, в приведенном примере размер отложенного налогового обязательства составит 492 руб. (2049 руб. х 24%).

Кстати, аналогичный порядок учета используется, если при покупке ценных бумаг образуются суммовые разницы. В целях бухгалтерского учета, если это предусмотрено учетной политикой организации, они включаются в первоначальную стоимость актива (п. 10 ПБУ 19/2), а в налоговом учете - в состав внереализационных расходов.

По мнению автора, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета суммовые разницы целесообразно относить к прочим операционным расходам, поскольку при исчислении налога на прибыль они также признаются внереализационными расходами (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

1 марта 2005 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 9, март 2005 г.