Учет инвестиционно-строительной деятельности при совмещении функций инвестора, заказчика и генподрядчика (П. Соколов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2005 г.)

Учет инвестиционно-строительной деятельности при совмещении функций
инвестора, заказчика и генподрядчика

Рассмотрим на примере, как учитывается инвестиционная деятельность при строительстве разных объектов.

Организация по инвестиционному контракту с органом местного самоуправления (далее - администрация) выступает в роли инвестора проекта по строительству комплекса зданий и сооружений (жилого дома, гостиницы, помещений для офисов, гаражей). Финансирование строительства осуществляется инвестором за счет собственных и привлеченных средств. Доля администрации в данном проекте составляет 20%, доля организации - 80%. Строительство начато в 2004 г. и заканчивается в 2005 г.

Согласно условиям инвестиционного контракта организация одновременно является заказчиком по строительству объектов и генеральным подрядчиком. Такое совмещение функций субъектов инвестиционно-строительной деятельности предусмотрено ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями и дополнениями от 2.01.2000 г., 22.08.04 г.).

Организация имеет государственные лицензии на выполнение проектных работ, в том числе на выполнение функций генпроектировщика; на выполнение строительно-монтажных работ, в том числе на выполнение функций генподрядчика; на выполнение функций заказчика по организации строительства объектов.

Государственное лицензирование деятельности по проектированию и строительству зданий и сооружений осуществляется в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.02 г. N 174 "О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства" (с изменениями и дополнениями от 3.10.02 г. N 731).

Инвестиционная деятельность организации согласно действующему порядку лицензированию не подлежит.

Инвестиционно-строительная деятельность осуществляется организацией по следующим направлениям:

а) в рамках функций инвестора (застройщика) организация заключила в 2004 г. договоры участия в долевом строительстве с соинвесторами - юридическими и физическими лицами (по объектам, разрешение на строительство которых получено после 1 апреля 2005 г., договоры участия в долевом строительстве заключаются в соответствии с Федеральным законом от 30.12.04 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"). Размеры инвестиционного взноса по таким договорам определяются исходя из доли каждого соинвестора и сметной (договорной) стоимости объектов строительства. В состав инвестиционного взноса входят, в частности, затраты на проектирование и строительство, в том числе на финансирование доли администрации в строящихся объектах, финансирование строительства инженерных сетей и сооружений, передаваемых в муниципальную собственность, расходов на содержание заказчика-застройщика и др.;

б) при осуществлении деятельности заказчика организация выполняет следующие функции:

утверждает проектно-сметную документацию на строительство;

осуществляет технический надзор за строительством, производит приемку выполненных работ, оформляет ввод объектов в эксплуатацию;

ведет учет капитальных затрат и источников финансирования;

в) осуществляя функции генподрядчика, организация выполняет строительно-монтажные работы собственными силами, а также с помощью привлеченных субподрядных организаций. Строительство ведется по объектным и локальным сметам на каждый строящийся объект.

Организация проектирует также строящиеся объекты собственными силами и с помощью субподрядных проектных организаций.

Таким образом, организация осуществляет несколько видов деятельности и в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями) ведет раздельный учет хозяйственных операций по каждому виду деятельности.

Инвестиционная деятельность

Организация учитывает поступающие от соинвесторов инвестиционные взносы на участие в долевом строительстве на счете 86 "Целевое финансирование" по каждому договору (соинвестору) и объекту финансирования. В составе инвестиционного взноса инвестор выделяет в аналитическом учете средства на финансирование доли администрации в строящихся зданиях и сооружениях.

В соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ инвестиционные взносы на строительство НДС не облагаются. Однако при совмещении организацией функций инвестора, заказчика и генподрядчика определенная часть инвестиционных средств по мере их поступления направляется на возмещение затрат по подрядной деятельности организации. Эти средства могут быть квалифицированы как полученные от заказчика авансы с выделением НДС в общеустановленном порядке.

При закрытии инвестиционного проекта организация списывает суммы привлеченного финансирования в дебет счета 86.

Для финансирования собственной доли в инвестиционном проекте организация использует денежные средства, аккумулированные на ее расчетных счетах в результате пополнения уставного капитала; зачисления средств в виде финансовой помощи учредителей; поступления кредитов банков и займов организаций.

В качестве источников финансирования используются также средства нераспределенной прибыли, выделенные в аналитическом учете на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Собственные и заемные средства, направленные организацией на финансирование строительства, при закрытии инвестиционного проекта отражаются в аналитическом учете расчетным путем.

Деятельность заказчика-застройщика

Организация ведет учет капитальных затрат на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" по каждому объекту, на который имеются проект, рабочие чертежи, объектная или локальная смета. Учет ведется по следующим статьям структуры капитальных вложений: затраты на строительно-монтажные работы; оборудование, инструменты, инвентарь; прочие работы и затраты.

С 1 января 2005 г. в структуре капитальных вложений на строительство жилых домов предусматривается дополнительная статья "Затраты на оплату невозмещаемых налогов". По данной статье показываются суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам. Такой порядок введен Федеральным законом от 20.08.04 г. N 109-ФЗ. Согласно п.п. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ на территории Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и операции по передаче долей в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Затраты на строительно-монтажные и проектные работы организация принимает к учету по сметной (договорной) стоимости, так как объекты строятся подрядным способом и не предназначаются для собственного потребления. Данная операция отражается в учете заказчика по дебету субсчета 08-3 по статье "Затраты на строительно-монтажные работы". В учете генподрядчика (генпроектировщика) организация отражает стоимость выполненных работ по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Затраты на приобретение оборудования, прочие работы и затраты (за оформление исходно-разрешительной документации, оплату аренды земельного участка под строительство, расходы по сносу, разборке и переносу существующих на площадке зданий и сооружений, переселению жильцов и др.) принимаются к учету по фактическим расходам согласно счетам на оплату, актам приемки выполненных работ и оказанных услуг и др.

На субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" учитываются суммы налога, уплаченные при строительстве поставщикам и подрядчикам. Организация в инвестиционном контракте определяет перечень объектов, финансирование строительства которых осуществляется соинвесторами и (или) администрацией. В соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации строительство отдельных объектов (например, наружных магистральных сетей и сооружений и др.) может финансироваться за счет средств бюджетов разных уровней.

По условиям инвестиционного контракта администрация финансирует строительство наружных магистральных сетей и сооружений за счет уменьшения своей доли в строящихся объектах, в частности жилых квартир в многоквартирных домах. Использование в качестве источника финансирования доли администрации отражается организацией в аналитическом учете внутренней записью по счету 86:

Дебет 86, субсчет "Целевое финансирование жилого дома", Кредит 86, субсчет "Целевое финансирование наружных магистральных сетей и сооружений".

Организация в счет уменьшения доли администрации может перечислять денежные средства администрации или третьим лицам по ее указанию, а также передавать строительные материалы и оборудование. Перечисление денежных средств отражается в учете записью по дебету счета 86, субсчет "Целевое финансирование жилого дома" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Передача строительных материалов и оборудования оформляется соответствующими передаточными документами и отражается в учете записями с использованием счетов по учету продаж:

Дебет 86, субсчет "Целевое финансирование жилого дома", Кредит 91, субсчет "Выручка" - на отпускную стоимость материалов, включая НДС;

Дебет 91, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 07 "оборудование к установке", 10, субсчет "Строительные материалы" - на учетную стоимость материалов и оборудования;

Дебет 91, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму исчисленного НДС.

Организация на суммы высвободившейся доли администрации привлекает новых соинвесторов, заключая с ними договоры участия в долевом строительстве.

Операции по уменьшению доли администрации оформляются соответствующим актом. Наружные магистральные сети и сооружения, профинансированные в счет доли администрации, передаются организацией в муниципальную собственность. В учете делается запись:

Дебет 86, субсчет "Целевое финансирование наружных магистральных сетей и сооружений", Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Передача доли администрации в построенных объектах отражается записью:

Дебет 86, субсчет "Целевое финансирование доли администрации", Кредит 08-3 "Строительство объектов основных средств".

По мере ввода в эксплуатацию зданий и сооружений (их очередей) комплекса строительства организация отражает в учете операции по частичному закрытию инвестиционного проекта и передаче соинвесторам доли в построенном объекте, в том числе НДС, и принятию к учету собственной доли организации в построенных объектах:

Дебет 86, Кредит 08-3;

Дебет 86, Кредит 19-1;

Дебет 01, Кредит 08-3.

Подрядная деятельность

Учет фактических затрат по выполнению строительно-монтажных (СМР) и проектно-изыскательских (ПИР) работ ведется на отдельных субсчетах счета 20 "Основное производство":

1 "Фактическая себестоимость СМР, выполненных собственными силами".

2 "Сметная (договорная) стоимость СМР (без НДС), выполненных субподрядными организациями".

3 "Фактическая себестоимость ПИР, выполненных собственными силами".

4 "Договорная стоимость ПИР (без НДС), выполненных субподрядными организациями".

Учет доходов и расходов от сдачи работ ведется на счете 90 "Продажи". По кредиту счета 90 отражается сметная (договорная) стоимость работ, включая НДС, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По дебету счета 90 отражается фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами организации, и сметная (договорная) стоимость работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями, в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 20 "Основное производство".

Кроме того, по дебету счета 90 показывается сумма НДС от стоимости выполненных работ в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Финансовый результат от сдачи работ списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Дебиторская задолженность за выполненные работы списывается в рамках одного юридического лица без использования денежных расчетов (Дебет 08-3, Кредит 62). Одновременно суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам при СМР и ПИР, принимаются к вычету (Дебет 68, Кредит 19).

Бухгалтерская отчетность

Организация составляет бухгалтерскую отчетность в соответствии с нормативными документами по регулированию бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе отражается информация о всех видах деятельности, осуществляемых организацией.

В отчете о прибылях и убытках организация показывает доходы, расходы и финансовые результаты от деятельности генподрядчика и генпроектировщика.

По строке 010 отчета отражается выручка от реализации работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями. По строке 020 приводятся фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами, а также сметная (договорная) стоимость работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями.

В составе внереализационных расходов показываются средства финансовой помощи учредителей, а также финансовый результат (экономия) от деятельности заказчика-застройщика, который определяется по окончании строительства объекта или отдельных очередей строительства.

По привлеченным средствам соинвесторов экономия исчисляется как разница между суммой целевого финансирования соинвесторов и фактическими капитальными затратами. Организация исчисляет размер фактических капитальных затрат, относящихся к доле ее собственных средств, в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике.

Налоговая отчетность

Организация определяет налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Для этих целей составляются аналитические регистры налогового учета, которые содержат данные бухгалтерского и налогового учета. Это относится к подрядной деятельности организации, выполняющей функции генподрядчика и генпроектировщика, а также к деятельности заказчика-застройщика в части финансового результата от строительства.

Финансовые результаты по отдельным операциям инвестиционной деятельности также включаются в налоговую базу. К ним относятся понесенные организацией расходы по привлечению для финансирования строительства заемных средств (кредитов банков и займов организаций), плата за государственную регистрацию объектов недвижимости и сделок с ними и др.

Средства финансовой помощи учредителей не включаются в налоговую базу согласно п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Объектом обложения НДС у организации являются операции по выполнению строительных и проектных работ. В налоговую базу включают доходы от реализации этих работ. Исчисление налога производится по мере оформления актов приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма N КС-2) и актов на выполненные проектные работы. В налоговую базу включаются и привлеченные инвестиционные средства в части, направленной на оплату расходов по подрядной деятельности, как авансы, полученные от заказчика. Организация предусматривает в учетной политике метод включения полученных авансов в состав налоговой базы и налоговых вычетов при реализации работ.

Налог исчисляется также от суммы экономии, полученной при использовании привлеченных и собственных средств финансирования по окончании строительства.

В состав налоговых вычетов организация включает суммы НДС, исчисленного с авансов заказчиков (после отражения в учете выручки от реализации строительно-монтажных и проектных работ), а также налога, уплаченного поставщикам и подрядчикам по материальным ценностям, услугам, субподрядным работам, использованным при выполнении строительно-монтажных и проектных работ.

Вычеты сумм НДС, уплаченных при осуществлении капитальных затрат по строительству объектов в рамках функций заказчика-застройщика, производятся по мере ввода объектов и их государственной регистрации.

П. Соколов,

аудитор ООО "Информбюро"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2005 г.