Предприниматель в арбитражном суде: единый налог на вмененный доход (Г.Н. Флорова, "Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 2, февраль 2005 г.)

Предприниматель в арбитражном суде:
единый налог на вмененный доход

В настоящее время вмененный налог введен в большинстве субъектов РФ и охватывает такие сферы предпринимательской деятельности, как розничная торговля, бытовые услуги, автоперевозки. С момента вступления в силу нового порядка расчета и уплаты ЕНВД, установленного гл. 26.3 НК РФ, сложилась обширная арбитражная практика по данному налогу.

Если предпринимательская деятельность, облагаемая ЕНВД, не осуществляется, то вмененный налог не уплачивается и декларация не предоставляется?

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении некоторых видов предпринимательской деятельности (согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ). И такая формулировка позволяет сделать вывод, что обложение вмененным налогом возможно лишь при наличии такой деятельности, а точнее факта ее осуществления. И, по логике, перерыв в ее осуществлении должен приводить к тому, что налогоплательщик ЕНВД может временно отказаться от уплаты налога. А уже из этого следует, что при отсутствии деятельности и неуплате налога в течение определенного периода не нужно и подавать декларацию по ЕНВД.

Но на практике налоговые органы очень часто придерживаются совершенно противоположной позиции по данным проблемам.

Судебно-арбитражная практика

Предприниматель в отчетном периоде не предоставил налоговую декларацию по ЕНВД из-за того, что деятельность, облагаемая ЕНВД, не осуществлялась. По мнению налогового органа обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию обуславливалась не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога. В связи с этим предприниматель был привлечен к ответственности за неподачу налоговой декларации, но данное решение инспекции было оспорено им в суде.

По мнению суда, обязанность представлять налоговую декларацию по ЕНВД возникает в случае фактического осуществления предпринимательской деятельности, вмененный доход от которой является объектом налогообложения и по основаниям, предусмотренными положениями статей 346.28 и 346.32 НК РФ. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом гл. 26.3 НК РФ не устанавливает каких-либо иных (специальных) правил представления налоговой декларации по ЕНВД.

Налоговый орган не представил каких-либо сведений об осуществлении деятельности предпринимателем в III квартале 2003 г., а также не указал вид деятельности, подпадающий под обложение ЕНВД. В связи с этим суд признал действия инспекции неправомерными (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2004 г. N А42-2395/04-5; кроме того см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9 августа 2004 г. N А39-216/2004-31/11, ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2004 года N А42-3756/04-5, от 10 сентября 2004 года N А42-3706/04-25).

В данном случае представляет интерес и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2004 г. N А17-1905/5. В нем суд достаточно четко указал, что признание того или иного лица плательщиком вмененного налога связано с непосредственным осуществлением этим лицом предпринимательской деятельности.

Тем же предпринимателям, которые обязаны подавать декларацию по ЕНВД следует напомнить, что в конце 2004 г. была изменена форма декларации по единому налогу на вмененный доход (а если точнее - подверглась небольшой корректировке). Новая форма была утверждена приказом Минфина РФ от 1 ноября 2004 г. N 96н (зарегистрирован в Минюсте 30 ноября 2004 г.) и должна была применяться начиная с IV квартала 2004 г.

Во-первых, она адаптирована под новые коды бюджетной классификации, которые применяются с 1 января 2005 г. Во-вторых, порядок заполнения декларации теперь учитывает "новые" виды деятельности, подпадающие под обложение вмененным налогом. При этом обратим внимание, что у предпринимателей может возникнуть ситуация, когда им придется исправлять ошибки в расчете ЕНВД по прошлым налоговым периодам. Как известно, в таком случае плательщики налога должны будут подать корректирующую декларацию, в которой должны быть отражены налоговые обязательства за уже истекший налоговый период. В таком случае декларация должна быть представлена в налоговый орган на бланке старой формы, действовавшей в налоговом периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств (см. разд. II Порядка заполнения декларации).

Определение физического показателя для расчета ЕНВД
при осуществлении розничной торговли

В п. 3 ст. 346.29 НК РФ определены физические показатели, используемые при расчете ЕНВД и соответствующая им величина базовой доходности. При осуществлении розничной торговли используются несколько разных физических показателей в зависимости от характеристики помещения (места) для осуществления торговых операций. В частности, если торговля ведется в магазинах, то налог рассчитывается исходя из площади торгового залах. Если же объект, используемый для торговли, подобного зала не имеет, то налог может быть исчислен исходя из количества торговых мест. И в ряде случаев как налогоплательщики, так и налоговые органы сталкиваются с трудностями в определении вида того или иного объекта, используемого для торговли.

Судебно-арбитражная практика

Предприниматель арендовал несколько торговых мест в помещении универсама. При этом ЕНВД рассчитывался на основе физического показателя "торговое место" и соответствующей базовой доходности. По мнению налогового органа предприниматель должен был уплачивать налог исходя из суммарной площади торговых мест. В связи с этим налоговый орган доначислил сумму ЕНВД и потребовал уплатить в бюджет штрафные санкции, а предприниматель оспорил данное решение в суде.

Суд обратил внимание на следующее - в соответствии со ст. 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть может располагаться в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Ее образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны, киоски. При этом под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Предприниматель осуществлял реализацию товаров в розницу за наличный расчет в помещении магазина "Универсам "Север", но через торговые точки, находящиеся на предоставленных заявителю в аренду площадях данного помещения. Данный факт подтверждался несколькими договорами аренды.

По мнению суда физический показатель "площадь торгового зала" применим только к таким объектам розничной торговли, как магазин и павильон, поскольку они имеют торговые залы. Торговое место не имеет торгового зала. Но исследованные в судебном заседании договоры аренды подтверждали, что все объекты, из которых заявителем осуществляется торговля, представляют собой части площади торгового зала в магазине "Универсам "Север". Они обозначены в договорах, как торговые места. Налоговый орган в судебном заседании не привел доказательств, подтверждающих выделение названных торговых мест заявителя перегородками, стеллажами или витринами либо создание внутри них торговых залов, а также право пользования предпринимателем подсобными, административными, складскими помещениями в названном магазине. В связи с этим суд пришел к выводу о неправомерности требований инспекции (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2004 г. N Ф04-8171/2004(6315-А46-26)).

Судебно-арбитражная практика

Предприниматель осуществлял розничную торговлю медикаментами в аптечных пунктах. ЕНВД рассчитывался и уплачивался исходя из того, что такого рода пункты (киоски), находящиеся на территории медицинских учреждений, являются объектами нестационарной торговой сети. По мнению же налогового органа, киоски отвечали всем необходимым признакам стационарной торговой сети в связи с тем, что аптечные пункты не отвечали признакам киоска. Как было указано инспекцией, установленные налоговым законодательством признаки объекта стационарной торговой сети, имеющего торговый зал, предполагают достаточным подтверждение факта использования в качестве объекта организации торговли помещения в капитальном здании. В связи с этим инспекцией было принято решение о необходимости доначисления вмененного налога и уплаты штрафных санкций.

Рассматривая иск предпринимателя, суд пришел к выводу, что аптечные пункты в рассматриваемой ситуации нельзя было отнести к стационарной торговой сети, поскольку они находились в зданиях учреждений здравоохранения, которые не являются местами, специально приспособленными для ведения торговли. По мнению суда торговые точки, используемые предпринимателем для розничной торговли, могли быть классифицированы как часть нестационарной торговой сети по признаку иных объектов организации торговли, не относимых в соответствии с требованиями абзаца 5 статьи 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети. Поэтому суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности (см.постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 августа 2004 г. N Ф04-5337/2004(А46-3388-35)).

Судебно-арбитражная практика

Предприниматель арендовал два торговых места на рынке, впоследствии объединив их. Расчет суммы ЕНВД производился с одного торгового места. По мнению налогового органа, расчет налога должен был производиться по двум торговым местам. В связи с этим инспекция доначислила сумму налога и применила штрафные санкции, а предприниматель обжаловал данное решение в суде.

При рассмотрении спора суд указал, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ для целей гл. 26.3 НК РФ используется, в том числе, понятие торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи. В отношении нестационарной торговой сети налоговым законодательством не определены показатели используемой площади торгового места. Следовательно, базовый показатель доходности, используемый предпринимателем при расчете единого налога, зависит от расположения торгового места и его вида. Исходя из терминологии, употребляемой Госстандартом РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", под торговым местом при осуществлении розничной торговли следует понимать специально оборудованное место непосредственного взаимодействия продавца и покупателя по передаче товара во исполнение договора розничной купли-продажи, характеризующееся наличием определенной пространственной обособленности и торгового оборудования, а также возможностью осуществления непосредственного контакта между продавцом и покупателем при оказании услуги торговли.

Судом было установлено, что предприниматель арендовал торговое место, представляющее собой открытый прилавок, находящийся на территории рынка, где осуществляет торговлю самостоятельно без привлечения других работников. Торговый прилавок находится в едином ряду с другими прилавками, которые не изолированы друг от друга, не обеспечивают сохранность реализуемого товара, а от возможных осадков защищены легкой навесной металлической крышей. Согласно письму арендодателя предприниматель арендовал один лоток, состоящий из двух торговых мест, в связи с чем уплачивал арендную плату за два торговых места. Но, по мнению суда, в данном случае размер взимаемой с арендатора платы за пользование торговой площадью одного прилавка не мог служить определяющим показателем количества торговых мест, являющихся объектами налогообложения по ЕНВД.

Суд пришел к выводу об отсутствии занижения количества физических показателей при аренде прилавка и, соответственно, отсутствии оснований для привлечения к ответственности за непредставление расчета по второму торговому месту, в связи с чем удовлетворил требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа (см. постановление ФАС Центрального округа от 5 августа 2004 г. N А54-1153/04-С2).

Судебно-арбитражная практика

Предприниматель арендовал для осуществления розничной торговли два помещения. В договорах аренды указывалась как общая площадь помещений, так и та, которая фактически является торговой. ЕНВД уплачивался исходя из величины торговой площади помещений. По мнению налогового органа, ЕНВД было необходимо рассчитывать исходя из общей арендуемой площади. Решением налогового органа предпринимателю был доначислен вмененный налог, а данное решение в дальнейшем было обжаловано предпринимателем в арбитражном суде.

При рассмотрении иска в суде выяснилось, что по одному из договоров субаренды предприниматель арендовал для ведения розничной торговли часть нежилого помещения общей площадью 39 кв.м, в том числе 25 кв.м торговой площади. Во втором договоре указывалось, что общая арендуемая площадь составляет 18 кв.м, в том числе 11 кв.м - торговой площади.

Суд обратил внимание на следующее - в статье 346.27 НК РФ указано, что площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) считается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В связи с этим, по мнению суда, предприниматель обоснованно определил размер торговой площади на основании договоров аренды (имеющихся правоустанавливающих документов). Поскольку торговым залом (залом обслуживания посетителей) для целей главы 26.3 НК РФ признается площадь помещений, используемых для торговли, налогоплательщик обоснованно применял в расчете показатель торговой, а не общей площади, т.к. иная (помимо торговой) площадь использовалась им для других (не связанных с обслуживанием посетителей) целей. (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 сентября 2004 г. N А26-3612/04-210).

В качестве дополнения к указанным выше примерам необходимо обратить внимание предпринимателей на изменения, внесенные в текст гл. 26.3 НК РФ, регулирующей порядок уплаты ЕНВД. Федеральным законом от 29.12.2004 N 208-ФЗ ст. 346.27 НК РФ пополнилась дополнением, касающимся определения площади торгового зала либо зала обслуживания посетителей для целей исчисления ЕНВД при осуществлении розничной торговли и в случае оказания услуг общественного питания. Как мы уже говорили, данные понятия используются в п. 3 ст. 346.29 НК РФ в качестве физических показателей, непосредственно влияющих на итоговую величину ЕНВД, уплачиваемого налогоплательщиками.

В новой редакции ст. 346.27 НК РФ четко говорит о том, что при определении величины торгового зала (зала обслуживания посетителей) не должны учитываться подсобные и административно-бытовые помещения, а также те площади, где принимаются, хранятся и подготавливаются к продаже товары. При этом особо оговаривается, что в указанных местах не должно производиться обслуживание посетителей.

Статья 2 Закона N 208-ФЗ предусматривает, что указанные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по ЕНВД. Закон N 208-ФЗ был опубликован 31 декабря 2004 г., поэтому изменения в гл. 26.3 НК РФ вступят в силу с 1 апреля 2005 г. (напомним, что в ст. 346.30 НК РФ налоговый период по ЕНВД установлен как квартал). Но это не означает, что плательщики ЕНВД при расчете суммы налога за первый квартал 2005 должны учитывать площади подсобных, административных и иных помещений, поименованных в абзаце 11 ст. 346.27 НК РФ в новой редакции. Ведь "уточнение" текста данной статьи в части определения понятия торговой площади не только направлено на устранение возможности двусмысленного толкования данного термина, но и фактически отражает существующую арбитражную практику по такого рода вопросам.

Г.Н. Флорова,

заместитель генерального директора ООО "Аудит-Премьер",

аттестованный консультант по налогам и сборам

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", N 2, февраль 2005 г.