Налогообложение при реализации лекарственных средств (А.А. Жане, "Право и экономика", N 3, март 2005 г.)

Налогообложение при реализации лекарственных средств

В настоящее время различные нормативные правовые акты по-разному трактуют понятие "розничная торговля".

Согласно ст. 492, 506 Гражданского кодекса РФ и Государственному стандарту РФ ГОСТ Р.51303-969 "Торговля. Термины и определения" розничная торговля - это торговля товарами для личного, семейного, домашнего и иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. При такой трактовке розничной торговли под это понятие не подпадают услуги по изготовлению лекарственных средств, отпуск медицинских товаров больницам, поликлиникам, школам и другим объектам социальной сферы, а также бесплатное лекарственное обеспечение категорий больных, имеющих льготы в соответствии с действующим законодательством, поскольку оплата осуществляется по безналичному расчету.

В связи с тем, что с 1 января 2003 г. внесены изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ, были преобразованы методы расчета единого вмененного дохода. В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Следовательно, отпуск лекарственных препаратов населению по бесплатным рецептам, отпуск лекарственных средств в лечебные учреждения, которые в соответствии со ст. 492, 506 Гражданского кодекса РФ, а также разъяснениями, данными в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 1997 г. N 18 относится к розничной торговле в связи с реализацией товаров конечному потребителю, в новой редакции закона трактуется как оптовая торговля из-за безналичной формы расчета за отпущенные медикаменты.

Главным отличием оптовой торговли от розничной является то, что в первом случае товар приобретается для перепродажи, а во втором - для личного, семейного, домашнего или иного (например, в больнице, поликлинике, школе и т.п.) использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Поэтому представляется не важным способ отпуска товара - наличным или безналичным путем, главное - использование приобретенного товара покупателем в предпринимательских целях или нет.

Так, аптекам, отпускающим лекарства по бесплатным и льготным рецептам лечебно-профилактическим учреждениям, необходимо вести раздельный учет реализации одних и тех же лекарств покупателям за наличный (розничная торговля) и за безналичный расчет (оптовая торговля). Операции по розничной реализации товаров подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, а операции по оптовой реализации товаров облагаются налогом на прибыль, единым социальным налогом, налогом на имущество. В данной ситуации при формировании цены на лекарственные препараты необходимо предугадать, каким способом будет реализовано то или иное лекарственное средство, будет ли оно реализовано возмездно (НДС на розничную реализацию не начисляется). Сложность состоит в том, что специфика работы аптек по лекарственному обеспечению не позволяет осуществить полный раздельный учет. Например, при отпуске лекарственных средств категориям льготников с 50-процентной скидкой от стоимости 50% стоимости оплачивает больной, т.е. на половину, условно говоря, упаковки отпущенного лекарства не начисляется НДС, а 50% стоимости оплачивается из бюджета, и на нее не начисляется 10-процентный НДС. Каким образом учитывать лекарство при его поступлении в аптеку - по вмененному доходу или по общей системе налогообложения, не известно заранее, поскольку неизвестно, будет ли оно реализовано покупателю за полную стоимость, отпущено по бесплатному рецепту или со скидкой 50%.

При налогообложении НДС лекарственных средств, реализуемых по льготным рецептам с 50-процентной скидкой, а также по бесплатному рецепту, увеличивается расходная часть бюджета, за счет средств которого возмещаются расходы по бесплатному и льготному (с 50-процентной скидкой) лекарственному обеспечению граждан.

Представляется, что в целях содействия полноте и своевременности внесения в соответствующий бюджет единого налога на вмененный доход, налога на добавленную стоимость, а также снижения расходов соответствующего бюджета на бесплатное и льготное лекарственное обеспечение граждан, имеющих на это право согласно действующему законодательству, реализация лекарственных средств и других товаров аптечного ассортимента лечебным учреждениям, школам и т.д. по безналичному расчету, а также населению по льготным и бесплатным рецептам с оплатой из бюджета по безналичному расчету при налогообложению должна быть отнесена к розничной торговле.

Исходя из этого, представляется уместным внесение изменений в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ с целью приведения ее в соответствие со ст. 492 ГК РФ.

А.А. Жане,

юрисконсульт Министерства здравоохранения Республики Адыгея,

специалист по медицинскому праву

"Право и экономика", N 3, март 2005 г.