Камеральная проверка: правомерна ли ответственность?
Камеральная проверка - одна из основных форм налогового контроля, важнейший элемент в его непрерывном и эффективном осуществлении.
Содержание и порядок проведения камеральной проверки регламентируются ст. 88 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой она проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, других документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Основная цель данного вида проверки - выявление ошибок, допущенных налогоплательщиком при заполнении налоговых деклараций, а также противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах.
В качестве результата проведения камеральной проверки ст. 88 Кодекса предусмотрено выявление ошибок, а последствием этого выявления является последующее требование налогового органа внести соответствующие исправления в установленный срок, а также принятие и направление налогоплательщику требования об уплате соответствующей суммы налога и пени.
Таким образом, об ответственности за налоговое правонарушение, выявленное в ходе камеральной проверки, в ст. 88 НК РФ речи не идет. Статья 101 Налогового кодекса, устанавливающая порядок производства по делу о налоговом правонарушении по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не содержит уточнения о том, относятся ли ее положения к камеральной проверке в равной степени, как и к выездной. Однако из контекста данной статьи и расположения в серии положений Кодекса, посвященных выездной налоговой проверке, можно сделать вывод о том, что она относится, скорее, именно к выездным проверкам*(1).
Неопределенность смысла положений Налогового кодекса, касающихся привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам материалов камеральной проверки, обусловила неоднозначную практику применения положений налогового законодательства по данному вопросу судами.
Так, одни суды исходят из того, что основанием процедуры привлечения к ответственности служит акт по результатам проверки. Однако в формулировке ст. 88 Налогового кодекса отсутствует упоминание о том, что по результатам камеральной проверки должен быть составлен акт, на основании которого налогоплательщик может быть привлечен к ответственности при наличии признаков правонарушения. То обстоятельство, что в Налоговом кодексе отсутствует однозначное указание на возможность привлечения к ответственности по материалам камеральной проверки, оценивается судами как неясность актов налогового законодательства, которые толкуются в пользу налогоплательщика в соответствии со ст. 3 Налогового кодекса. В результате выносятся решения о неправомерности наложения санкций налоговыми органами по фактам правонарушений, выявленных в ходе камеральной проверки*(2).
Позиция других судов заключается в том, что факта правонарушения достаточно для привлечения налогоплательщика к ответственности в форме наложения соответствующих санкций*(3).
Мнения специалистов в области налогового права по поводу возможных действий налоговых органов по привлечению к ответственности налогоплательщиков по материалам камеральной проверки также неоднозначны: одни считают, что, скорее всего, это невозможно в силу того, что привлечь к налоговой ответственности можно только на основании акта налоговой проверки, составить который можно только по результатам выездной проверки. Другие специалисты утверждают обратное и следующим образом толкуют статью в указанной части: должностное лицо налогового органа, производившее проверку, при обнаружении нарушений со стороны проверяемого лица представляет руководителю налогового органа или его заместителю служебную докладную записку, в которой сообщает о выявленных нарушениях. По общему правилу, такая записка не направляется ни в подлиннике, ни в копии проверяемому лицу, но проверяемое физическое лицо вправе на основании ч. 3 ст. 2 Закона РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" потребовать предоставления ему копии этого документа. На основании такой служебной записки руководитель налогового органа или его заместитель вправе решить вопрос о привлечении проверенного лица к налоговой ответственности в порядке ст. 101, 101 НК РФ.
По-видимому, в этой же записке должен фиксироваться и момент совершения правонарушения, согласно которому будет определяться срок его давности.
Привлечение к налоговой ответственности согласно ст. 114 Налогового кодекса осуществляется в судебном порядке, по решению налогового органа, принятого на основании акта выездной проверки с учетом положений ст. 101 и 115 НК РФ.
Пункт 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разрешил вопрос об определении срока давности правонарушения, выявленного по результатам камеральной проверки. Срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций исчисляется по формам налогового контроля, помимо выездных проверок, со дня обнаружения соответствующего правонарушения. Но, тем не менее, в ст. 115 Кодекса, в соответствии с которой определяется давность взыскания санкции, делается ссылка только на акт налоговой проверки.
Однако составление акта предусмотрено только по результатам выездной проверки. Поэтому с точки зрения принципа ясности законодательства, содержащегося в ст. 3 Кодекса, нормы Налогового кодекса сформулированы неопределенно в части привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральных проверок.
Даже если допустить, что вопрос по определению срока давности по камеральным проверкам решен, перед налогоплательщиком возникает вопрос адекватной защиты своих прав при камеральной проверке. Ведь если в процессе привлечения к ответственности по результатам выездной проверки на налогоплательщика работает целый арсенал средств процессуального законодательства, позволяющего ему осуществлять свою защиту (привлекать адвоката, представлять возражения по акту проверки и документы, подтверждающие обоснованность возражений, присутствовать при рассмотрении результатов проверки в налоговом органе), то при камеральной проверке он этого лишен. Другими словами, практика привлечения налогоплательщика к ответственности по материалам камеральной проверки с учетом состояния законодательства в этой сфере дает основание утверждать, что нарушается конституционное право защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов. Данный вывод подтверждается позицией некоторых арбитражных судов и отмечается как грубое нарушение прав налогоплательщика*(4).
Таким образом, положения Налогового кодекса, касающиеся возможности привлечения к ответственности по результатам камеральной проверки, сформул
