Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 2 февраля 2005 г. N 02-1-07/2 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту" (Е.В. Полунина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2005 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы
от 2 февраля 2005 г. N 02-1-07/2 "О порядке учета в
целях налогообложения прибыли процентов по
инвестиционному налоговому кредиту"

На практике нередко бывают ситуации, когда налогоплательщик не может своевременно исполнить свою обязанность - заплатить налог. В этом случае законодательство позволяет перенести срок перечисления платежа на более позднюю дату. Например, ряд фирм могут взять отсрочку, воспользовавшись налоговым инвестиционным кредитом.

Можно ли учесть проценты по такому виду заимствования при расчете налогооблагаемой прибыли? Ответ дают работники ФНС России.

В должниках у бюджета

Что такое инвестиционный налоговый кредит? Согласно законодательству, это один из способов изменения срока уплаты налога, при котором организация получает возможность в течение определенного времени и в конкретных пределах уменьшить свои налоговые платежи (п. 1 ст. 66 НК РФ).

Отметим, что воспользоваться данным вариантом заимствования могут только фирмы. Причем лишь те, которые работают в важных для государства сферах. Например, организации, которые:

- проводят научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы (НИОКР) либо техническое перевооружение производства;

- осуществляют внедренческую или инновационную деятельность (создание и совершенствование технологий, сырья и материалов);

- выполняют особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляют необходимые услуги населению (п. 1 ст. 67 НК РФ).

Обратите внимание: перечень таких важных для граждан услуг законодательством четко не определен, поэтому решающее слово в этом вопросе принадлежит госслужащим. Более того, региональные и местные власти могут вводить свои условия кредитования по налогам, зачисляемым в их бюджеты. Поэтому фирмам, желающим воспользоваться таким способом заимствования, нужно уточнить в финансовом департаменте региона или местной администрации, не установлены ли иные основания для получения кредита.

"Взять взаймы" у бюджета фирма может на срок от одного года до пяти лет по налогу на прибыль или региональным (местным) налогам. Причем уменьшать свои налоговые платежи организация вправе до тех пор, пока общая сумма этого уменьшения не достигнет величины кредита. Правда, в каждом отчетном периоде нельзя сократить налог более чем на 50 процентов.

Есть ограничения и по размеру кредита. Так, в случае заимствования в связи с проведением НИОКР, одолженная сумма не должна превышать 30 процентов стоимости оборудования (подп. 1 п. 2 ст. 67 НК РФ). По всем другим основаниям допускается любая величина кредита.

После истечения срока заимствования сумму долга вместе с начисленными процентами нужно вернуть в бюджет. За кредит по федеральной части налога на прибыль в течение первых двух лет придется платить проценты в размере 1/2 ставки рефинансирования. А в последующие годы - 3/4 данной ставки. Региональные и местные власти могут установить другие проценты за кредит по налогам, поступающим в их бюджеты.

Таковы общие положения пользования инвестиционным налоговым кредитом. О том, какие документы нужно представить для его получения, сообщается в приказе Минфина России от 30.09.99 N 64н. А ознакомиться с порядком заполнения некоторых из этих бумаг вы можете, обратившись к бератору нашего издательства "Нет проблем с налогами".

"Неучтенные" проценты

Что касается налогового учета инвестиционного кредита, здесь есть ряд вопросов.

Понятно, что сумма самого долга не увеличивает налогооблагаемого дохода фирмы (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), как и не уменьшает его при возврате кредитору (подп. 12 ст. 270 НК РФ). Однако за пользование налоговым инвестиционным кредитом организация начисляет проценты. Значит, несет расходы.

Учет процентов при расчете налога на прибыль регулируют статьи 265 и 269 Налогового кодекса.

Так, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265, проценты по долговым обязательствам являются внереализационными расходами организации. Поэтому на их сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Конечно, если такие затраты экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). А также существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При этом в целях главы 25 Налогового кодекса под долговыми обязательствами понимают любые виды заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что законодательством не установлены ограничения по источнику кредитования. В качестве такового могут выступать и бюджетные средства, предоставленные в виде инвестиционного налогового кредита.

Однако федеральные инспекторы в опубликованном письме придерживаются другой точки зрения. Они считают, что правила статей 265 и 269 Налогового кодекса распространяются только на те долговые обязательства, в основе которых лежат гражданско-правовые договоры. Например, на контракт займа, оформленный выдачей простого векселя. Но уж точно не на соглашение, одной из сторон которого выступает государство.

Более того, работники ФНС России утверждают, что расходы на проценты по инвестиционному налоговому кредиту не являются экономически оправданными. Ведь несет их фирма по своей вине. Поэтому учесть данные суммы в уменьшение налогооблагаемой прибыли никак нельзя.

Однако такой итог рассуждений не бесспорен. Во-первых, утверждение инспекторов о гражданско-правовой природе всех заимствований в целях главы 25 не подтверждается прямым текстом кодекса. Во-вторых, уверение налоговых работников о неоправданности данных трат тоже можно подвергнуть критике. Ведь инвестиционный налоговый кредит фирма получает с разрешения самих госслужащих. Более того, он имеет целевую направленность (проведение НИОКР, техническое перевооружение производства и т.д.), и значит, можно говорить о связи процентов по нему с производством и реализацией.

Также косвенным доказательством неоднозначности мнения инспекторов является текст Методических рекомендаций к главе 25 кодекса (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Ведь в них сами же работники ФНС России, разъясняя особенности отнесения долговых процентов к расходам, почему-то не обратили внимания фирм, что исключением здесь являются проценты по инвестиционным налоговым кредитам (п. 5.4.1 Методических рекомендаций). Как сделали это, например, с процентными суммами по реструктуризации кредиторской задолженности.

Вывод напрашивается сам собой: в нынешней позиции Федеральной налоговой службы не все так гладко. Правда, к сожалению, пока не сложилась арбитражная практика по этому вопросу, оспорить точку зрения ФНС в суде фирмам-заемщикам будет весьма проблематично.

Е.В. Полунина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2005 г.