Комментарий к письму Минфина РФ от 7 февраля 2005 г.
N 07-03-01/93 "Рекомендации аудиторским организациям,
индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении
аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2004 г."
Качество бухгалтерской отчетности зависит не только от высокой квалификации бухгалтеров и хорошей организации бухгалтерского учета, но и от уровня аудита.
Именно в целях повышения качества аудита бухотчетности Минфин России разработал для аудиторов опубликованные рекомендации. Учесть данные указания в своей текущей работе будет полезно и бухгалтерам. Это поможет составить представление о требованиях, которые будут предъявлять аудиторы к отчетности за 2004 год.
Формы: дополняем, сокращаем
Прежде всего финансисты напомнили, что характер форм бухотчетности, приведенных в приказе от 22.07.2003 N 67н, - рекомендательный. Если же требуется раскрыть существенную информацию, для которой не предусмотрено соответствующих строк, эти формы необходимо дополнить.
Кроме того, показатели, предусмотренные упомянутым приказом, подлежат обязательной кодировке (приказ Госкомстата России от 14.11.2003 N 475/102н). Если бухгалтер в целях обеспечения полноты отчетности принимает решение о включении в отчетность дополнительного показателя, то ему необходимо присвоить код, исходя из системы кодировки, изложенной в приказе Госкомстата.
Незаполненные строки в формы отчетности, согласно разъяснениям Минфина, включать не нужно. Отметим, что раньше строки, по которым у организации отсутствуют соответствующие активы, обязательства, доходы, расходы, хозяйственные операции, прочеркивались. Теперь же аудиторы вправе просить организацию вообще исключить их из форм бухгалтерской отчетности.
Отражаем существенные показатели...
Все существенные показатели бухотчетности, а также те, без знания которых заинтересованные пользователи не смогут адекватно оценить финансовое положение организации или результаты ее деятельности, обязательно должны быть раскрыты. Существенность показателя определяет "совокупность качественных и количественных факторов".
При этом количественные факторы показывают существенность отдельных статей отчетности по отношению к другим, относительно крупного размера. А качественные - выражают важность, значимость (например, какого-либо обстоятельства). Количественные факторы имеют стоимостное выражение, а у качественных его, как правило, нет.
Показатели, которые существенно влияют на информативную ценность бухгалтерской отчетности, можно раскрыть либо непосредственно в отчетности, либо в пояснительной записке к ней. К примеру, если размер просроченной кредиторской задолженности является существенным, данную информацию необходимо отразить путем включения дополнительных строк в отчетность или раскрыть в пояснительной записке. Если данная информация не будет отражена ни одним из способов, аудитору нужно показать ее в аудиторском заключении.
Ввиду того, что четких однозначных критериев не установлено, специалист (главный бухгалтер, аудитор) принимает решение о существенности того или иного показателя на основании профессионального суждения, то есть на основании своей квалификации и имеющегося опыта.
Однако при этом существует вероятность возникновения конфликтов, например, между бухгалтерией проверяемого предприятия и аудитором. Так, главный бухгалтер может посчитать, что размер просроченной кредиторской задолженности не является существенным, потому что составляет менее 5 процентов, и на этом основании принять решение не отражать данный показатель ни в формах бухгалтерской отчетности, ни в пояснительной записке. В то же время аудитор, к примеру, отметит, что задолженность просрочена более чем на три месяца перед ключевым поставщиком, который заинтересован в бизнесе кредитора. То есть налицо высокая вероятность инициирования процедуры банкротства. Поэтому, если бухгалтер не включит в отчетность информацию о просроченном долге, то аудитор, следуя требованиям действующего законодательства, а также рекомендациям Минфина России, должен отразить ее в аудиторском заключении.
...И данные об аффилированных лицах
Следуя рекомендациям Минфина России, аудитор должен проконтролировать раскрытие в пояснительной записке всех существенных положений учетной политики, а также операций с аффилированными лицами (п. 27 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н): покупка (продажа) имущества, акций, долей, аренда имущества, выдача (получение) займов, предоставление гарантий и залогов и т.д.
Перечень аффилированных лиц, информацию о которых необходимо раскрыть для пользователей в пояснительной записке, устанавливается организацией самостоятельно. Исходить при этом нужно из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения приоритета содержания перед формой.
Согласно ПБУ 11/2000 (утверждено приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н), аффилированными лицами могут быть признаны юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации. В соответствии с Законом РСФСР от 22.03.91 N 948-1 аффилированными лицами организации являются:
- член совета директоров или иного коллегиального органа управления, член ее коллегиального исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
К примеру, в пояснительной записке необходимо (при наличии) изложить следующие операции:
- если организация арендует недвижимое имущество у организации, которая владеет 21 процентом пакета акций арендатора;
- если поставщиком или покупателем общества является юридическое (физическое) лицо, которое владеет 21 процентом долей или акций общества;
- если генеральному директору выдан заем;
- если участник общества, доля которого составляет 25 процентов, предоставил свое имущество под залог для получения организацией банковского кредита.
Аудитор проверит, достаточно ли полно изложены данные об аффилированных лицах в пояснительной записке, чтобы заинтересованным пользователям были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.
Оцениваем поступления, переоцениваем основные средства
Согласно разъяснениям Минфина России, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). Критерии отнесения доходов к обычным или прочим целесообразно закрепить в учетной политике. Причем аудиторы вправе и не согласиться с тем или иным критерием, указав на это в аудиторском заключении.
Кроме того, финансисты рекомендуют аудиторам обратить пристальное внимание на регулярность проведения переоценки основных средств. Если организация приняла решение о переоценке, то в учетной политике необходимо установить регулярность проведения этой операции и осуществлять ее в соответствии с установленной периодичностью (п. 15 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Формируем резервы
Преследуя цель достижения максимальной адекватности бухотчетности, финансисты также рекомендует аудиторам проверить необходимость создания и правильность формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей, финансовых вложений и сомнительных долгов.
При аудите резерва под снижение стоимости материальных ценностей финансисты рекомендуют обращать внимание на то, в каком размере стоимость отражена в балансе. Это следует делать за вычетом резерва, который формируется за счет финансового результата организации. Также необходимо проверить, обоснованны ли создание и размер резерва. Формируют его в случае, если:
- материальные ценности морально устарели;
- материальные ценности потеряли свое первоначальное качество;
- текущая рыночная стоимость материальных ценностей существенно снизилась (ПБУ 5/01).
Если обесцениваются финансовые вложения, то аудиторам нужно проверить создание резерва под их обесценение (также за счет финансового результата). Заметим, что в учете многих организаций числятся финансовые вложения, которые давно уже не приносят никакого дохода. Между тем основное свойство актива заключается именно в этом. Если же актив дохода не приносит, то он подлежит списанию.
Резерв по сомнительным долгам является одним из основных, создаваемых организацией, ведь дебиторская и кредиторская задолженность нередко составляет львиную долю активов и пассивов организации. При решении о создании резерва по сомнительным долгам организации необходимо иметь в виду, что сле
