Цена сделки: как избежать налоговых проблем (О. Сумина, "Консультант", N 1, январь 2005 г.)

Цена сделки: как избежать налоговых проблем

Как правило, в спорных вопросах по отклонению договорной цены от рыночной суды выносят решения не в пользу налоговых органов. Однако разработанные поправки в Налоговый кодекс грозят прекратить подобную практику. Минфин взялся за 40-ю статью всерьез.

Не секрет, что налоговые органы давно говорят о неэффективности статьи 40 Налогового кодекса. Они признают, что эта норма требует существенной переработки. Более того, Минфин России уже разработал проект поправок и передал его на согласование в Правительство.

Неоднозначность рыночной цены

Статьей 40 Налогового кодекса предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговые инспекторы вправе контролировать цену, указанную в договоре.

По общему правилу для исчисления налогов принимают стоимость товара, указанную в контракте. Пока не доказано обратное, считается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Рыночной признают цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров. Сотрудники налоговых органов, определяя ее уровень, обязаны соблюдать требования, отраженные в подпункте 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса. Однако законодатель весьма неясно прописал некоторые положения, на основе которых инспектор может доказать, что цена договора установлена неправомерно. В частности, недоcтаточно подробны следующие моменты:

от какого уровня цен следует отсчитывать 20 процентов;

какой период времени считать непродолжительным;

какие товары являются идентичными (однородными).

По первой проблеме уже сложилась определенная практика. Налоговые органы при контроле цен должны исходить из отклонения не от рыночного уровня, а от цен, применяемых компанией. Иначе решение о доначислении налогов, вынесенное инспектором при проверке, скорее всего суд признает неправомерным (постановление ФАС Московского округа от 9 июля 2001 г. по делу N КА-А40/3370-01).

Что касается непродолжительного периода, Налоговый кодекс не устанавливает конкретного срока. Одни специалисты предлагают брать месяц, другие - квартал, третьи - длительность производственного цикла. В случае возникновения спора последнее слово останется за судом, который будет рассматривать дело с учетом специфики конкретного товара.

Для того чтобы выявить идентичность и однородность товара, следует учитывать физические параметры, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя. Дополнительно рекомендуется учесть наличие товарного знака. Кроме того, нельзя применять результаты сделок между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, Налоговый кодекс устанавливает лишь общие принципы определения однородности и идентичности товаров. Поэтому на практике каждый понимает их по-своему. В связи с этим инспекторам очень сложно обосновать однородность и идентичность товаров. По мнению многих судей, доказать это в большинстве случаев может только экспертиза (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2001 г. по делу N А33-6877/00-С3-Ф02-324/01-С1).

Для того чтобы узнать рыночную стоимость, просто сравнить условия сделки недостаточно. Обязательно нужно учитывать скидки или надбавки к цене.

Важно, чтобы использованная информация была взята из официальных источников, то есть содержала достоверные и объективные сведения, доступные узкому кругу лиц.

Кодексом не определен перечень официальных источников информации по ценам. На вопрос, что под ними подразумевать, дал ответ Минфин (письма от 16 сентября 2004 г. N 03-02-01/1 и от 27 сентября 1999 г. N 04-03-11). В частности, при определении рыночных цен может быть использована информация органов статистики, а также другие сведения о ценообразовании, опубликованные в печатных изданиях или доведенные до сведения общественности средствами массовой информации.

Минфин готовит изменения

Неоднозначность правовых норм всегда порождает множество споров и разногласий. Эта тенденция не обошла стороной и статью 40 Налогового кодекса. Законодатели понимают, что указанная норма нуждается в уточнении. Более того, периодически они пытаются изменить ее.

Минфин уже давно готовит поправки в статьи 20 и 40 Налогового кодекса. В последнее время возможность их введения становится все более вероятной.

Не так давно этот вопрос затронул на пресс-конференции Сергей Шаталов, заместитель министра финансов РФ. Он сказал, что до конца 2004 года Минфин внесет в Правительство поправки к Налоговому кодексу. Они будут касаться трансфертного ценообразования.

В частности, госслужащие планируют уточнить перечень взаимозависимых лиц. Это обусловлено тем, что данная группа лиц попадает в зону особого внимания налоговых органов. Их список будет расширен за счет "сестринских" компаний, организаций, которые участвуют в простом товариществе или управляются одними и теми же лицами.

Статью 40 Налогового кодекса законодатели предлагают сократить. Из нее хотят убрать фразу "пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен". Следовательно, налоговый инспектор может решить, что цена договора не соответствует рыночной, а обосновывать это утверждение он не будет обязан. Получится, что именно налогоплательщику придется запрашивать справки из официальных источников, заказывать экспертизы или каким-либо иным образом доказывать, что он указал в договоре "рыночную" цену.

Если поправки вступят в силу, в Налоговом кодексе будет четко определен перечень документов, который должна представлять фирма для обоснования цены той или иной сделки. В том числе в него войдут маркетинговые исследования.

Минимальный уровень претензий

Пока же бремя доказывания лежит на налоговых органах. Они обязаны привести свидетельство того, что результаты сделки не соответствуют уровню рыночных цен.

Конечно, полностью "застраховаться" от претензий налоговых инспекторов компания не в состоянии. Однако подготовить будущие аргументы при вероятных разногласиях с инспекторами может.

Для этого, прежде всего, условия сделки необходимо подробно прописать. Следует указать индивидуальные характеристики товара.

Например, компания сдает в аренду нежилые помещения различным организациям. Для новых "непроверенных" партнеров устанавливают более высокую арендную плату. У фирм, арендующих помещение не первый год, она значительно ниже. Чтобы инспекторы не смогли применить статью 40 Налогового кодекса, компании следует указать как можно больше индивидуальных признаков. Тем самым в договоре нужно отразить, что в аренду передают разные, несравнимые помещения, используемые для различных видов деятельности, имеющие специфические черты места расположения. В этом случае предметы разных договоров будет сложно рассматривать как идентичные.

В случае с договором купли-продажи нужно подробно описать качественные и количественные характеристики товара. Например, его функциональное назначение, специфичные свойства, размер партии или обстоятельства, которые влияют на ее размер, срок годности. Не стоит обходить вниманием условия и порядок оплаты, возможность предоставления коммерческого или товарного кредита.

А вот такие характеристики, как цвет шариковой ручки, возможность ее использования при наличии определенных условий (например, при определенной температуре, в помещении определенной площади), не могут служить объяснением отклонения цен. Они абсурдны.

Все вышеперечисленное в совокупности указывает на индивидуальные экономические условия реализации. Следовательно, будет весьма затруднительно сравнить товар с "подобным". Компания получает дополнительную возможность обосновать, что цена, применяемая ею, уникальна, то есть сформирована в зависимости от многих объективных и субъективных факторов.

Панацея - маркетинговая политика

Проблемы с отклонением цен от уровня рыночных возникают, прежде всего, когда фирма предоставляет скидки своим клиентам.

В пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса сказано следующее. При решении вопроса о соответствии применяемых цен рыночным должны быть учтены все отклонения, обусловленные, в том числе, и маркетинговой политикой. Однако более детальных разъяснений законодатель не дал. Какие сведения должны содержать маркетинговые исследования, чтобы можно было рассматривать их в качестве "оправдательного документа" перед налоговыми органами или судом?

Правильно составленная маркетинговая политика может оказать фирме серьезную помощь при разногласиях с инспекторами. Но для этого руководство должно оформить ее письменно. Например, в виде утвержденных прайс-листов, приказа и т.п. В любом случае документы, касающиеся маркетинговой политики, должно утвердить уполномоченное должностное лицо компании.

Искусственные барьеры - очевидное препятствие

Заключая договор с контрагентом, следует иметь в виду одно важное обстоятельство. Его положения должны быть четко и понятно сформулированы. Какие-либо сомнительные обязательства сторон лучше исключить. Например, инспекторы вряд ли посчитают достойным оправданием завышенной аренды то, что в помещении буфета поставлена стальная дверь.

Договор не должен быть направлен на уменьшение налогового бремени и создавать налоговым органам искусственные барьеры для контроля за правильностью применения цен. Необходимо, чтобы контракт имел очевидную экономическую цель. Иначе в случае судебного разбирательства судьи не поддержат позицию налогоплательщика. Действия компании не должны быть подвергнуты сомнению с точки зрения добросовестности.

О. Сумина,

адвокат Адвокатской палаты Московской области

"Юридическая шаткость"

Сергей Будылин, консультант юридической компании Roche&Duffay:

"Правительство готовит поправки в статью 40 Налогового кодекса. Однако детали мне пока неизвестны. Очевидно одно: благоприятными для компаний они не будут. Могу предположить, что планируемые поправки - это своего рода реакция государства на дело "ЮКОСа". Напомню, что основные претензии, предъявленные к самой компании (не к ее акционерам), сводятся именно к применению ею (в 2000-2001 гг.) схем трансфертного ценообразования для минимизации налогов. Однако при этом никаких ссылок на статью 40 в судебной аргументации МНС не содержалось (см. решение Федерального арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241). Дело, очевидно, в том, что схема, которую использовала компания, не нарушает положений статьи.

В результате суд вынес решение, как известно, не в пользу "ЮКОСа". Оно основано не на положениях Налогового кодекса, а на тезисе о недобросовестности налогоплательщика. Возможно, именно осознание юридической шаткости подобной позиции и привело государственные органы к мысли о пересмотре статьи 40 с целью расширить сферу ее применимости. Однако в значительной степени это - "махание кулаками после драки"".

Выбор за налогоплательщиком

Сергей Доваль, генеральный директор ООО "Оценка для кредитования", магистр экономики, оценщик I категории:

"Я думаю, что в свете планируемых поправок в статью 40 Налогового кодекса с уверенностью можно утверждать о регулировании цен государством. Приведет ли это к конкретным финансовым последствиям для компаний? В частности, к доначислению налогов? Наверное, да. Иначе ради чего все это затевают? Другое дело, будет ли согласен с решением налогового инспектора налогоплательщик? Если да, то заплатит доначисленные налоги. Если не согласен, то советую в качестве аргумента проводить независимую экспертизу уникальности товара".

Антонина Степина, доцент Государственного университета Высшая школа экономики (ГУ-ВШЭ), к.э.н., главный специалист АФК "Система":

"Государство контролирует "зависимые" сделки, что в полной мере соответствует мировой практике. Фирма, в свою очередь, старается разработать такие принципы ценообразования, чтобы исключить претензии налоговых органов. Одним из эффективных аргументов для защиты своих интересов является правильно разработанная маркетинговая политика компании".

"Статья 40 недоработана..."

Д. Щекин,

адвокат юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", к.ю.н.

То, что статья 40 Налогового кодекса нуждается в доработке, очевидно многим. Однако изменения, которые готовит Минфин, не всех устраивают. Как они отразятся на положении налогоплательщиков? Какие именно тезисы нуждаются в корректировке с точки зрения практиков? На эти и другие вопросы отвечает Денис Щекин, адвокат юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", к.ю.н.

- Насколько назрела необходимость поправок в статью 40 Налогового кодекса? В какой именно области, на Ваш взгляд, изменения актуальней всего?

- Думаю, что выражу мнение многих специалистов, если скажу, что эта статья содержит ряд серьезных недоработок. На мой взгляд, не совсем уместно применять данную норму к бартерным ценам. Также важным недостатком является то, что критерий непродолжительного времени в рамках данной статьи не определен.

- Что, на Ваш взгляд, в нее следует добавить?

- Мне кажется, что в статье не хватает такого существенного принципа, как симметричность (зеркальность). То есть если налоговый орган корректирует цену у продавца, то ее следует корректировать и у покупателя. Пока такой практики нет. Сегодня инспекторы, обнаружив нарушение по статье 40 Налогового кодекса у конкретного предприятия, пересчитывают налоги исходя из выручки, которую фирма получила бы, применяя рыночные цены. При этом они не обращают внимания на тот факт, что пересчитать налоги следует и другому партнеру сделки. Но налоговый контроль не может сам по себе создавать дополнительный объект налогообложения. Он должен только перераспределять нагрузку. Следует заметить, что подобной практики придерживается и мировой опыт.

- Сергей Шаталов, замминистра финансов РФ, неоднократно заявлял, что планируются изменения в статью 40 Налогового кодекса. В частности, из этой статьи хотят вычеркнуть фразу "...пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен". Как Вы можете это прокомментировать?

- Сейчас из статьи 40 вытекает презумпция соответствия договорной цены сделки уровню рыночных цен. То есть обратное должны доказывать именно налоговые органы. Если поправки будут приняты, то, вероятно, практика пойдет по пути возложения бремени доказывания на компанию. Это, на мой взгляд, будет противоречить конституционной презумпции добросовестности налогоплательщика, так как в основе статьи будет заложен принцип, что налогоплательщик виновен.

- На сегодняшний день много ли возбуждено судебных дел по вопросам применения статьи 40 Налогового кодекса?

- Думаю, что в настоящее время по этому вопросу в производстве арбитражных судов находятся сотни дел. Должен заметить, что по сложившейся практике судьи чаще занимают сторону компаний. Это прежде всего связано с тем, что основы контроля за ценами существенно ограничены. Также имеет место и тот факт, что законодательство содержит существенные гарантии интересов и прав налогоплательщиков. Возможно, если гарантии будут убраны (по готовящимся поправкам), арбитражная практика начнет складываться в другую сторону.

"Консультант", N 1, январь 2005 г.