Возрождение дорожного НДС (М.О. Барабанов, "Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.)

Возрождение дорожного НДС

С тех пор, как указание на исчисление налога с сумм командировочных расходов расчетным путем исключено из Налогового кодекса, налоговыми органами отрицается возможность применения этого метода. В частности, налоговые органы считают неправомерным выделение НДС из стоимости проездных билетов. Однако существуют неопровержимые доводы, используя которые можно принять НДС к налоговому вычету.

До выхода Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ вопрос об исчислении НДС с сумм, уплаченных за проезд командированного работника к месту командировки и обратно, не вызывал затруднений. Поправки, внесенные этим Законом, исключили указание на исчисление суммы налога, принимаемой к вычету, по расчетной ставке.

Налоговые органы стали придерживаться позиции, что теперь расчетным путем НДС с командировочных рассчитывать нельзя, и НДС может быть принят к вычету, если в платежных документах он выделен отдельной строкой. Но дело в том, что в бланках строгой отчетности, которые выдаются при проезде работника железнодорожным или воздушным транспортом, т.е. в билетах, НДС, как правило, не выделяется. Получается, если следовать логике налоговых органов, что уменьшить сумму уплачиваемого в бюджет НДС на сумму входного НДС по билетам в большинстве случаев не представляется возможным.

По мнению налогового органа, если в проездных документах отдельная строка с указанной суммой НДС отсутствует, значит, не соблюдаются условия п. 1 ст. 172 НК РФ, необходимые для применения налоговых вычетов. В пункте 42 Методических рекомендаций по НДС сказано, что выделение суммы налога отдельной строкой является обязательным условием для обоснования права на вычет налога, уплаченного подотчетными лицами за проездные документы (билеты).

Кроме того, в письме МНС России "О налоговых вычетах по НДС при командировках" было разъяснено, что если в проездном документе (билете) нет ссылки на суммы НДС, то вся сумма, указанная в билете, включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Как налогоплательщик отстоял свое право на налоговый вычет

Пример

Рассмотрим конкретную ситуацию. Вернувшись из командировки, работники организации представили в бухгалтерию авансовый отчет с приложенными к нему документами. В частности были представлены железнодорожные и авиабилеты, приобретенные сотрудниками для проезда к месту командировки и обратно. Работники организации, находясь в командировках, заключали договоры перевозки от своего имени и им выдавались документы установленной формы - проездные билеты.

Из представленных проездных документов лишь в одном железнодорожном билете сумма НДС была выделена отдельной строкой. Бухгалтер расчетным путем выделил из стоимости остальных билетов сумму НДС. Весь НДС, относящийся к расходам на проезд, был принят к вычету. При этом бухгалтер счел, что сумма налога в билетах не выделялась отдельной строкой на основании пп. 6 и 7 ст. 168 НК РФ, однако она содержится в цене билета и может быть принята к налоговому вычету.

Доказывая правильность своей позиции, и приведя традиционные аргументы, о которых уже говорилось, налоговая инспекция указала, что в железнодорожном билете, приложенном к одному из авансовых отчетов, суммы НДС были выделены отдельной строкой.

Организация не согласилась с мнением налоговой инспекции и в соответствии с правом, предоставленным ей ст. 139 НК РФ, обратилась с жалобой в региональное Управление МНС России.

Досудебная попытка обжалования

В жалобе были указаны следующие доводы.

1. В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, включая расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, подлежат налоговому вычету.

2. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 171 НК РФ.

3. Проездные документы приобретались в кассах непосредственно физическими лицами (командированными работниками) за наличный расчет из подотчетных сумм и после прибытия из служебной командировки сдавались в бухгалтерию с авансовым отчетом.

4. В пункте 7 ст. 168 НК РФ указывается, что если организация выполняет за наличный расчет работы или оказывает платные услуги непосредственно населению, то требования по выставлению счетов-фактур и выделению в них НДС считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

5. Железнодорожные и авиабилеты являются бланками строгой отчетности и в полной мере подпадают под понятие "иных документов установленной формы", тем более что перевозка пассажиров - это платная услуга населению и для перевозчика не имеет значения цель поездки пассажира.

6. ОАО "Красноярские авиалинии", равно как и ОАО "Российские железные дороги" (перевозчики в рассматриваемом деле) являются плательщиками НДС. Указанные компании не могут применять специальные налоговые режимы. Перевозка пассажиров и багажа на территории Российской Федерации подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, следовательно, тот факт, что в тарифе содержится установленная ставка суммы налога, не может вызывать сомнения.

7. Форма проездного документа, утвержденная МПС России, тем более форма авиабилета, разработанная ИАТА и являющаяся международной, не содержат соответствующей графы для выделения НДС, что не может являться основанием для отказа налогоплательщику в реализации установленного законом права на вычет.

8. Иной подход привел бы к неравенству налогообложения и тем самым - к нарушению одного из основополагающих принципов законодательства о налогах и сборах, заложенных в п. 1 ст. 3 НК РФ. Если согласиться с требованием налоговых органов, то получается, что уплачиваемые в бюджет перевозчиками суммы возмещаемого косвенного налога в принципе не подлежат вычету у покупателя.

9. Аналогичная позиция в отношении применения в целях налогообложения перевозочных документов изложена в постановлении Конституционного суда N 12-П.

Рассмотрев жалобу организации, Управление МНС России признало обоснованным отказ налоговой инспекции в применении налоговых вычетов, а жалобу - не подлежащей удовлетворению. При рассмотрении жалобы специалисты Управления также ссылались на официальную позицию МНС России, изложенную в вышеупомянутых Методических рекомендациях, и на письмо Минфина России от 19.03.04 N 04-03-11/42, в котором, в частности, отмечено, что особенностей вычета сумм налога на добавленную стоимость в отношении услуг по перевозке, законодательством не предусмотрено. Что касается нормы п. 7 ст. 168 НК РФ, то она применяется только в случае реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению, т.е. лицам, не являющимся плательщиками НДС и не предъявляющим этот налог к возмещению из бюджета.

Посчитав позицию официальных органов по данному вопросу ошибочной, организация обратилась в арбитражный суд. Организация привела суду те же доводы, которые приводила и Управлению. Кроме того, к заявлению организация приложила письменный ответ авиакомпании о том, что в цену (тариф) за перевозку пассажиров в спорном периоде был включен налог на добавленную стоимость по действовавшей в 2003 г. ставке 20%.

Истина в последней инстанции

Рассмотрев заявление налогоплательщика, суд признал его подлежащим удовлетворению, а позицию налогового органа несостоятельной по следующим причинам.

В состав налоговых вычетов, установленных ст. 171 НК РФ, включены и суммы налога, уплаченные по расходам на командировки, в т.ч. по проезду к месту командировки и обратно.

Что касается порядка вычета сумм налога, относящихся к командировочным расходам, то ст. 172 НК РФ установлено, что они производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм налога, либо на основании иных документов. Таким образом, налоговое законодательство допускает вычет соответствующих сумм налога не только на основании счетов-фактур и платежных документов, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов.

В Налоговом кодексе РФ установлено, что для ряда организаций требования по выставлению счетов-фактур и расчетных документов с выделением налога заменяются обязанностью выдать кассовый чек или иной документ установленной формы (бланк строгой отчетности). К таким организациям относятся организации, выполняющие работы и оказывающие платные услуги населению. Эти налогоплательщики на основании п. 6 ст. 168 НК РФ сумму налога включают в цену работ или услуг и отдельной строкой в документах не выделяют.

Учитывая изложенное и принимая во внимание письмо ОАО "Красноярские авиалинии", суд решил, что налогообложение услуг, связанных с перевозкой пассажиров, производилось в спорном периоде по ставке 20%, поэтому организация обоснованно определила расчетным путем сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую вычету.

Ссылка инспекции на то, что в одном из проездных документов сумма налога на добавленную стоимость выделена отдельной строкой (в билете Мариуполь - Москва), не был принят судом, так как данный факт сам по себе не опровергает наличие нормы, установленной п. 7 ст. 171 НК РФ, и обоснованность ее применения налогоплательщиком. Данный билет оформлен в другом государстве - Украине, где, возможно, установлены иные требования к исчислению налога на добавленную стоимость и оформлению проездных документов.

Заключение

Выводы, которые сделал суд, и аргументы налогоплательщика нужно оценить тем, кто считает, что имеет право на налоговый вычет в аналогичной ситуации. Грамотная аргументация и четкое следование нормам НК РФ поможет налогоплательщикам отстоять свою позицию в споре с налоговой инспекцией как в досудебном порядке, так, при необходимости, и в суде. В настоящее время по этому вопросу уже сложилась обширная судебная практика в пользу налогоплательщиков (см. постановление Северо-Западного округа от 17.05.04 по делу N А56-21571/03, постановление Уральского округа от 22.07.04 по делу N Ф09-2896/04-АК, постановления Западно-Сибирского округа от 17.12.03 по делу N Ф04/6319-921/А67-2003, по делу N Ф04/6319-976/А67-2003, постановления Центрального округа от 21.06.04 по делу N А62-1547/03, от 17.06.04 по делу N А48-306/03-19).

М.О. Барабанов,

генеральный директор Бюро налогово-правовых

экспертиз, г. Красноярск, советник налоговой службы III ранга

"Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.