Вопрос: Нами был приобретен у муниципального образования района земельный участок, на котором будет построен объект недвижимости. Стоимость земли перечислена в налоговую инспекцию этого района. Так как продавец в данном случае - муниципальное образование, которое не является плательщиком НДС, то мы сумму НДС уплатили как налоговые агенты в ту же налоговую инспекцию (как было указано в договоре купли-продажи), причем еще до получения права собственности на землю. Имеем ли мы право как налоговый агент возместить из бюджета уплаченный НДС, и если да, то при каких условиях? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2005 г.)

Нами был приобретен у муниципального образования района земельный участок, на котором будет построен объект недвижимости. Стоимость земли перечислена в налоговую инспекцию этого района. Так как продавец в данном случае - муниципальное образование, которое не является плательщиком НДС, то мы сумму НДС уплатили как налоговые агенты в ту же налоговую инспекцию (как было указано в договоре купли-продажи), причем еще до получения права собственности на землю. Имеем ли мы право как налоговый агент возместить из бюджета уплаченный НДС, и если да, то при каких условиях?

С 1 января 2005 г. из объекта налогообложения НДС были выведены операции по реализации земельных участков (долей в них) независимо от статуса их продавцов и покупателей (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Это положение не является предоставлением льготы, следовательно, его нельзя не применять. Таким образом, вопрос касается отношений, возникших до 2005 г.

В 2004 г. из объекта исключалась только передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако налоговые службы не распространяли передачу земельных участков, относящихся к собственности государственных и муниципальных предприятий, к имуществу, выкупаемому в порядке приватизации.

При этом приводились следующие аргументы.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Таким образом, земельные участки, находящиеся в государственной собственности, предоставляются государственным и муниципальным предприятиям в постоянное (бессрочное) пользование. Следовательно, земельный участок не является имуществом государственного и муниципального предприятия. В связи с этим положения подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ на операции по приватизации земельных участков не распространяются (Письмо МНС России от 19 февраля 2003 г. N ВГ-9-03/40).

Следует отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 2 ноября 2004 г. N 5607/04 указал, что если организация по договору приобрела в собственность земельные участки, на которых расположено приватизированное им недвижимое имущество (здания и строения), принадлежавшее ранее ей (до приватизации имущественного комплекса) как государственному предприятию, то передача земельных участков в собственность данной организации по договору купли-продажи производилась в порядке приватизации и, следовательно, не облагается НДС. При этом должны соблюдаться все нормы, установленные Федеральным законом от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества". Кроме того, суд указал, что при начислении НДС не существенно, что здания и строения могли быть приватизированы до вступления в силу Земельного кодекса РФ (октябрь 2001 г.) и соответственно законодательство, действовавшее на момент приватизации организацией зданий и строений (в отличие от ныне действовавшего), не предусматривало одновременной приватизации имущественных комплексов государственных предприятий и земельных участков, на которых они расположены.

Таким образом, если участок земли был организацией приватизирован в указанном выше порядке и при этом был уплачен НДС, то организация не может принять этот НДС к вычету, так как налог был уплачен в бюджет неправомерно. Если этот НДС организацией не будет получен из бюджета, то его придется отнести на расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Другие операции по передаче (продаже) земельных участков являлись в 2004 г. объектом обложения НДС (Письмо МНС России от 19 февраля 2003 г. N ВГ-9-03/40). При этом следует учитывать, что плательщиком данного налога являлось лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом.

Что касается принятия НДС к вычету, то позиция ведомств различна. Позиция МНС России сводилась к тому, что налогоплательщик не может возместить НДС, уплаченный продавцу в 2004 г. при приобретении земельного участка, в связи с тем, что стоимость земельного участка амортизации не подлежит. Из писем Минфина РФ от 1 сентября 2003 г. N 04-03-01/124, от 6 октября 2003 г. N 04-03-11/82, напротив, следует, что Минфин России придерживается противоположного мнения: если земельный участок приобретен для использования в деятельности, облагаемой НДС, то этот налог, уплаченный продавцу земельного участка, может быть возмещен в общеустановленном порядке.

Если организация захочет отстаивать (в судебном порядке) мнение, противоположное мнению МНС РФ, аргументами могут быть следующие.

Для целей исчисления НДС важно, приобретаются основные средства, требующие монтажа, не требующие монтажа, или завершенные строительством. С этой точки зрения земельный участок является основным средством, не требующим монтажа. Кроме того, согласно п. 2 ст. 256 главы 25 НК РФ земля не подлежит амортизации.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, согласно которому начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Существует мнение, что НДС, уплаченный поставщикам объектов основных средств, не требующих монтажа, следует принимать к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть в период начисления амортизации, так как порядок вычета НДС должен быть одинаковым для всех объектов основных средств. Если следовать этому мнению, то действительно НДС, уплаченный при приобретении земельного участка, нельзя будет отнести на расчеты с бюджетом (к вычету), так как момент начала амортизации никогда не наступит.

Однако на положениях главы 21 НК РФ это не основано. Порядок применения налоговых вычетов согласно п. 5 ст. 172 НК РФ предусмотрен для вычетов сумм налога по операциям, указанным в п. 6 ст. 171 НК РФ (такое мнение изложено, например, в Письме УМНС по г. Москве от 27 февраля 2003 г. N 24-11/11553). То есть НДС, уплаченный поставщикам основных средств, не являющихся объектами строительства или монтажа, принимается к вычету в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, в период принятия на учет данных объектов, а не в период начала начисления амортизации. Такое же мнение изложено в Письме УМНС РФ по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13085. Именно в этот момент НДС (при соблюдении всех прочих условий, установленных законодательством) по основным средствам, к которым относятся и земельные участки, можно принять к вычету.

Из вышеизложенного следует, что хотя земельные участки и не подлежат амортизации, но запрета на принятие в этой ситуации к вычету НДС в главе 21 НК РФ не существует, поэтому формально позиция Минфина РФ соответствует законодательству, а позиция МНС РФ - нет.

Следует отметить, что право налогоплательщика на налоговый вычет в рассматриваемой ситуации поддержано ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14 июля 2004 г. по делу N Ф04/3857-1565/А27-2004, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16 декабря 2004 г. по делу N А19-3437/04-40-Ф02-5095/04-С1, ФАС Московского округа в Постановлении от 18 мая 2004 г. по делу N КА-А41/3586-04, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20 декабря 2004 г. по делу N А56-8701/04 и др.

Имейте в виду!

Налогоплательщик, как указывается выше, не является в данном случае налоговым агентом, поэтому он не может сам себе выписать счет-фактуру для принятия НДС к вычету. Таким образом, чтобы принять НДС, уплаченный в бюджет к вычету, налогоплательщик должен был получить надлежаще оформленный счет-фактуру от продавца земельного участка.

М. Власова,

консультант "ЭПШ ФБК"

1 марта 2005 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 11, март 2005 г.