Налог на прибыль организаций: бухгалтерский и налоговый учет (А. Яковлев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, 14, 15, 16, март, апрель 2005 г.)

Налог на прибыль организаций: бухгалтерский и налоговый учет

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Согласно п. 2 ПБУ 18/02 субъекты малого предпринимательства могут не применять данное ПБУ, что следует обязательно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Для остальных организаций применение норм ПБУ 18/02 обязательно, за исключением кредитных, страховых организаций, бюджетных учреждений и организаций, не являющихся в соответствии с требованиями НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций. ПБУ 18/02 подлежит обязательному применению и некоммерческими организациями, осуществляющими деятельность, облагаемую данным налогом (письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.01.04 г. N 16-00-14/7).

Условный налог на прибыль

В связи с тем что налог на прибыль организаций, начисляемый исходя из бухгалтерской прибыли, может не соответствовать реальному налогу, причитающемуся к уплате в бюджет, такой налог называют условным налогом на прибыль (УНП).

УНП рассчитывается по формуле:

     УНП = ФР х СП,

где ФР - финансовый результат деятельности организации в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета;

СП - ставка налога на прибыль организаций, установленная законодательством Российской Федерации на данный отчетный период.

Начисление УНП является первым шагом по отражению в бухгалтерском учете реального (текущего) налога на прибыль организаций, причитающегося к уплате в бюджет в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

УНП отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68 при наличии бухгалтерской прибыли производится на сумму начисленного налога на прибыль (условный расход по налогу на прибыль) от полученной в отчетном периоде прибыли, при наличии бухгалтерского убытка - на сумму начисленного налога на прибыль (условный доход по налогу на прибыль) от полученного в отчетном периоде убытка.

Пример. Организация по итогам бухгалтерского учета за первые три квартала 2004 г. получила убыток в сумме 100 000 руб., а в IV квартале - прибыль в размере 150 000 руб. Всего по итогам года организацией была получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб. Ставка налога на прибыль равна 24%.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны записи:

Дебет 68, Кредит 99 - на сумму условного налога на прибыль за 9 месяцев 2004 г. в размере 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 99, Кредит 68 - на сумму условного налога на прибыль в IV квартале 2004 г. в размере 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации условный налог на прибыль по итогам 2004 г. составит 12 000 руб. (50 000 руб. х 24% = 36 000 руб. - 24 000 руб.), что соответствует действительности.

Чтобы УНП скорректировать до реального (текущего) налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет по данным текущего отчетного периода, необходимо найти разницы между бухгалтерским и налоговым учетом и отразить их в бухгалтерском учете организации.

Постоянные и временные разницы

Согласно действующему законодательству правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться. Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете определен положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденными приказами Минфина России от 6.05.99 г. N 32н и 33н соответственно, в налоговом учете - положениями главы 25 НК РФ.

В данных бухгалтерского и налогового учета могут иметь место отклонения - постоянные и временные разницы.

Постоянные разницы - это такие доходы (расходы), которые признаются в бухгалтерском учете, но не могут быть признаны в налоговом учете и наоборот. Например, сверхнормативные расходы по процентам за кредит полностью учитываются в бухгалтерском учете, а в налоговом учете вообще не отражаются.

Временные разницы - это такие доходы (расходы), которые признаются в полном объеме как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но различаются по времени их признания.

Пример. Организация приобрела компьютер за 12 000 руб. без учета НДС 18%. Амортизация по нему начала начисляться с января текущего года. Учетной политикой организации определено, что для целей бухгалтерского учета амортизация по основным средствам начисляется линейным способом, а для целей налогового учета - нелинейным способом. Срок полезного использования компьютера установлен 4 года (48 месяцев) (см. таблицу).

Год	Сумма амортизации, руб.		Временная разни- ца, руб.
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	3 000	4 799	- 1 799
2	3 000	2 880	120
3	3 000	1 728	1 272
4	3 000	2 593	407
Итого за 4 года	12 000	12 000	0

Как видно из примера, расходы по амортизации компьютера за четыре года как в бухгалтерском, так и в налоговом учете совпадают. Однако в каждом отдельно взятом году расходы по амортизации не совпадают, что и влечет за собой формирование временных разниц по таким расходам.

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА - понятие, применяемое на практике) определяются на основании данных о постоянных разницах, информация о которых формируется отдельно в регистрах бухгалтерского учета (в аналитическом учете) либо иным образом, закрепленным в учетной политике организаций, и признаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором они возникли.

ПНО и ПНА рассчитываются в следующем порядке:

     ПНО (ПНА) = ПР х СП,

где ПР - постоянная разница, возникшая в отчетном периоде;

СП - ставка налога на прибыль организаций, установленная действующим законодательством на данный отчетный период.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. При этом ПНО отражаются записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68, а ПНА - по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Рассмотрим на примерах порядок определения условного налога на прибыль организаций (УНП), постоянных налоговых активов (ПНА), постоянных налоговых обязательств (ПНО). Учет доходов и расходов ведется методом начисления, а ставка налога на прибыль составляет 24%.

Пример 1. Доход в целях налогообложения учитывается в меньшей сумме, чем в бухгалтерском учете.

В 2004 г. организация получила уведомление о распределении в ее пользу дивидендов в сумме 100 000 руб. от учрежденной ею российской компании. После уплаты налога на доходы в виде дивидендов в размере 6% оставшаяся часть дивидендов была получена на расчетный счет. Других операций у организации в 2004 г. не было.

Согласно ст. 275 НК РФ налогообложение дивидендов осуществляется у источника выплаты дохода (налогового агента). Следовательно, дивиденды не подлежат отражению в составе налогооблагаемых доходов организации. Таким образом, доход в бухгалтерском учете будет больше дохода в налоговом учете, что повлечет за собой возникновение ПНА. В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 76-3, Кредит 91 - начислены причитающиеся к получению дивиденды - 100 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 76-3 - налоговым агентом удержан налог на доходы в виде дивидендов - 6000 руб. (100 000 руб. х 6%);

Дебет 51, Кредит 76-3 - получены дивиденды - 94 000 руб. (100 000 - 6000);

Дебет 99, Кредит 68 - начислен УНП по данным бухгалтерского учета - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 68, Кредит 99 - отражен ПНА - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

Как видно из примера, в бухгалтерском учете организации текущий налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет, будет равен нулю.

Пример 2. Доход, учитываемый в целях налогообложения, больше, чем в бухгалтерском учете.

Согласно данным бухгалтерского учета, организацией был реализован товар по цене 118 000 руб. с НДС 18%, отклоняющейся от общеустановленной цены более чем на 20%. Было принято решение об отражении данной операции в налоговом учете в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ по цене 150 000 руб. без НДС.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

Дебет 62, Кредит 90 - отражена выручка за реализованный товар - 118 000 руб., включая НДС 18%;

Дебет 90, Кредит 68 (76) - начислен НДС - 18 000 руб.;

Дебет 90, Кредит 99 - отражен финансовый результат от реализации товара - 100 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - отражен УНП - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

В налоговом учете организации в регистре учета доходов сделаны записи:

100 000 руб. - учтен доход от реализации товара без НДС 18%;

50 000 руб. - доначислен доход организации от реализованного товара исходя из рыночной цены и требований ст. 40 НК РФ.

Как видно из примера 2, данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться, а именно: доход по данным бухгалтерского учета (100 000 руб.) будет ниже дохода, отраженного в данных налогового учета (150 000 руб.). Это повлечет за собой формирование ПНО:

Дебет 99, Кредит 68 - отражено ПНО - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет по указанной операции, составит 36 000 руб. (24 000 + 12 000).

Пример 3. Расходы, учитываемые для целей налогообложения, меньше, чем в бухгалтерском учете.

Организация по данным бухгалтерского учета по итогам 2004 г. получила прибыль по основному виду деятельности в размере 1 500 000 руб. и произвела нормируемые расходы на рекламу в сумме 1 000 000 руб. При этом расходы на рекламу в целях налогообложения превысили норматив, установленный п. 4 ст. 264 НК РФ, на 200 000 руб. Другие доходы и расходы не рассматриваются.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ сверхнормативные рекламные расходы организаций не признаются в целях налогообложения. Следовательно, в бухгалтерском учете расходов на рекламу будет учтено больше, чем в налоговом учете.

В бухгалтерском учете организации произведены записи:

Дебет 90, Кредит 44 - списаны рекламные расходы организации - 1 000 000 руб.;

Дебет 90, Кредит 99 - отражен финансовый результат деятельности организации в 2004 г. - 1 500 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - начислен УНП - 360 000 руб. (1 500 000 руб. х 24%).

В налоговом регистре учета расходов будут сделаны записи:

800 000 руб. - учтены рекламные расходы организации (1 000 000 руб. - 200 000 руб.).

Постоянная разница, возникшая в бухгалтерском и налоговом учете, привела к возникновению ПНО, которое отразится в бухгалтерском учете записью:

Дебет 99, Кредит 68 - начислено ПНО - 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет, составит 408 000 руб. (360 000 + 48 000 = 1 700 000 руб. х 24%).

Пример 4. Расходы, учитываемые в целях налогообложения, превышают расходы, отражаемые в бухгалтерском учете.

На практике достаточно сложно найти пример, когда расходы в целях налогообложения превышают расходы, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако, основываясь на разъяснениях, данных в письмах Департамента налоговой политики Минфина России от 30.04.04 г. N 04-02-05/1/34 и Управления МНС России по г. Москве от 18.03.03 г. N 26-12/15406, можно предположить, что взнос в уставный капитал организации осуществляется имуществом (основными средствами), остаточная стоимость которого превышает номинальную стоимость акций такой организации. В соответствии с п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Так, если организация получает взамен собственных акций номинальной стоимостью 10 000 руб. основное средство остаточной стоимостью 30 000 руб. (по данным налогового учета стороны, которая их передает), то в бухгалтерском учете организация-эмитент спишет через амортизацию расходов на 20 000 руб. меньше, чем в налоговом учете, так как в бухгалтерском учете основное средство будет учитываться по стоимости 10 000 руб., а в налоговом учете - по стоимости 30 000 руб. Это будет являться постоянной разницей, которая в дальнейшем повлечет за собой возникновение ПНА в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) с отражением его в бухгалтерском учете записью по дебету счет 68 и кредиту счета 99.

Пример 5. Доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

Организацией в 2004 г., по данным бухгалтерского учета, была получена прибыль в сумме 500 000 руб., которая соответствует данным налогового учета. Кроме того, в течение года были выявлены ошибки в бухгалтерском учете 2002 и 2003 гг., в результате чего дополнительно были отражены прибыль за 2002 г. в сумме 100 000 руб. и убыток за 2003 г. в сумме 30 000 руб. О выявленных ошибках налоговые органы были уведомлены путем представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за соответствующие налоговые периоды. Ставка налога на прибыль в 2002-2004 гг. составляла 24%.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" прибыль (убыток) прошлых лет, признанная в текущем году, отражается в составе внереализационных доходов (расходов) организации на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в момент их обнаружения. В ст. 54 НК РФ указано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, что влечет за собой представление в уточненной налоговой декларации за период, в котором была допущена ошибка. Налоговая декларация за текущий период не корректируется и не дополняется.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в текущем периоде, не влияет на размер налога на прибыль за этот период, а возникшие в текущем периоде несоответствия между бухгалтерским и налоговым учетом являются постоянными разницами.

В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 62, Кредит 91 - отражена прибыль 2002 г., выявленная в 2004 г., - 100 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - начислен налог на прибыль за 2002 г. - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 91, Кредит 60 - отражен убыток 2003 г., выявленный в 2004 г., - 30 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - сторнирован ошибочно начисленный налог на прибыль за 2003 г. - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%);

Дебет 90 (91), Кредит 99 - отражен финансовый результат по итогам 2004 г. - 570 000 руб. (500 000 + 100 000 - 30 000);

Дебет 99, Кредит 68 - начислен УНП по итогам 2004 г. - 136 800 руб. (570 000 руб. х 24%);

Дебет 68, Кредит 99 - отражен ПНА по выявленной прибыли за 2002 г. - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 68, Кредит 99 - отражено ПНО по выявленному убытку за 2003 г. - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Из примера 5 видно, что налог на прибыль за 2004 г. составил 120 000 руб. (136 800 - 24 000 + 7200 = 500 000 руб. х 24%). Кроме того, в бухгалтерском учете организации числятся налог на прибыль за 2002 г. в сумме 24 000 руб. и задолженность бюджета перед организацией по налогу на прибыль за 2003 г. в сумме 7200 руб.

Пример 6. Отсутствие сформированного входящего сальдо по итогам 2002 г. для применения ПБУ 18/02.

ПБУ 18/02 вступило в силу с 1 января 2003 г., а глава 25 НК РФ - с 1 января 2002 г. В связи с этим различия между бухгалтерским и налоговым учетом в 2002 г. остались за рамками действия ПБУ 18/02, которое не устанавливает необходимости формирования входящего сальдо на 1 января 2003 г. Вопрос о необходимости формирования входящего сальдо для учета согласно ПБУ 18/02 решается каждой организацией самостоятельно (см. письмо Минфина России от 15.04.03 г. N 16-00-14/129 "Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета").

Необходимо отметить, что входящее сальдо формируется лишь по временным разницам, так как постоянные разницы корректируют данные для расчета налога на прибыль лишь единожды в налоговом периоде, а следовательно, не могут влиять на данные учета последующих периодов. Например, организация по итогам 2002 г. не формировала входящее сальдо в соответствии с ПБУ 18/02. Однако 1 февраля 2002 г. для производственных целей был приобретен и введен в эксплуатацию программный продукт стоимостью 30 000 руб. без НДС. Срок полезного использования программы продавцом не ограничивался и был самостоятельно установлен в 30 месяцев. Прибыль организации по данным бухгалтерского учета в 2004 г. составила 100 000 руб.

Организация решила не формировать входящее сальдо на 1 января 2003 г. В соответствии с правилами бухгалтерского учета программный продукт учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов", а стоимость его равномерно переносится на расходы в течение срока его полезного использования. Однако в налоговом учете расходы по приобретению такой программы признаются в составе прочих расходов в момент их возникновения (п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), т.е. полностью признаны в 2002 г. На 1 января 2004 г. на дебете счета 97 числится несписанная сумма расходов по программному продукту в размере 7000 руб. (30 000 - 11 000 - 12 000), а в бухгалтерском учете организации будут сделаны записи:

Дебет 90 (91), Кредит 99 - отражен финансовый результат деятельности организации в 2004 г. - 100 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - начислен УНП по итогам 2004 г. - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 99, Кредит 68 - начислено ПНО в 2004 г. - 1680 руб. (7000 руб. х 24%) в связи с неотражением отложенного налогового обязательства во входящем сальдо на 1 января 2003 г. по временной разнице, образовавшейся в бухгалтерском и налоговом учете по расходам на программный продукт в 2002 г.

Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы (ОНА) определяются на основании данных о временных разницах, информация о которых формируется отдельно в регистрах бухгалтерского учета (в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств):

     ОНО (ОНА) = ВР х СП,

где ВР - временная разница, возникшая в отчетном периоде;

СП - ставка налога на прибыль организаций.

ОНО - это налоговое начисление в текущем периоде, которое уменьшает условный налог на прибыль (УНП), рассчитанный по данным бухгалтерского учета исходя из возникающей разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В последующих отчетных периодах ОНО списывается и увеличивает УНП с целью приведения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета к данным налогового учета.

ОНА - это налоговое начисление в текущем периоде, которое увеличивает УНП, рассчитанный по данным бухгалтерского учета исходя из возникающей разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В последующих отчетных периодах ОНА списывается и уменьшает УНП с целью приведения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета к данным налогового учета.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Если объект, по которому ранее были начислены ОНО, выбывает, то ОНО списываются на счет прибылей и убытков: Дебет 77, Кредит 99.

ОНА учитываются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Если объект, по которому ранее были начислены ОНА, выбывает, то ОНА списываются на счет прибылей и убытков: Дебет 99, Кредит 09.

Рассмотрим ситуации, в которых возникают ОНО и ОНА. Учет доходов и расходов ведется в основном методом начисления, а ставка налога на прибыль составляет 24%.

Ситуация 1. Доход для целей налогообложения признан позже, чем в бухгалтерском учете.

Организация осуществляет учет доходов и расходов кассовым методом. Во II квартале 2004 г. организацией были оказаны услуги заказчику на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 18% (54 000 руб.). Заказчик оплатил услуги в III квартале в сумме 236 000 руб., в том числе НДС 18% (36 000 руб.), и в IV квартале 2004 г. в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18% (18 000 руб.). Другие доходы и расходы не рассматриваются. Налог на прибыль организаций уплачивается в бюджет ежеквартально.

Согласно положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, доходы организации в целях бухгалтерского учета признаются по мере оказания услуг и выставления счетов заказчику.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

II квартал

Дебет 62, Кредит 90 - реализованы услуги - 354 000 руб., в том числе НДС 18%;

Дебет 90, Кредит 68 (76) - начислен НДС с реализованных услуг - 54 000 руб.;

Дебет 90, Кредит 99 - отражен финансовый результат по итогам II квартала 2004 г. - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.);

Дебет 99, Кредит 68 - по итогам отчетного периода начислен УНП - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%);

Дебет 68, Кредит 77 - начислены ОНО по отгруженным, но не оплаченным услугам - 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%);

III квартал

Дебет 51, Кредит 62 - получена частичная оплата за реализованные услуги - 236 000 руб., в том числе НДС 18%;

Дебет 77, Кредит 68 - списана часть ОНО - 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%);

IV квартал

Дебет 51, Кредит 62 - получена окончательная оплата за реализованные услуги - 118 000 руб., в том числе НДС 18%;

Дебет 77, Кредит 68 - списана оставшаяся часть ОНО - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

Таким образом, во II квартале 2004 г. в связи с отсутствием оплаты за реализованные услуги текущий налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет, равен нулю. В III и IV кварталах текущий налог на прибыль соответствует выручке, фактически поступившей на расчетный счет организации. ОНО, возникшие во II квартале, по итогам отчетного года полностью списываются.

Ситуация 2. Доход для целей налогообложения признан раньше, чем в бухгалтерском учете.

Коммерческая организация в январе 2004 г. получила безвозмездно от физического лица компьютер, рыночная стоимость которого составляет 60 000 руб. Компьютер был введен в эксплуатацию также в январе 2004 г. Срок его полезного использования - 48 месяцев. В соответствии с учетной политикой организации амортизация по компьютеру начисляется линейным способом.

Согласно п. 10 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, и п. 8 ст. 250 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, полученного безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость. В бухгалтерском и в налоговом учете безвозмездно полученное имущество является внереализационным доходом организации - получателя такого имущества (за исключением случаев, предусмотренных ст. 251 НК РФ). Согласно п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ в налоговом учете безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов в момент подписания акта приема-передачи. В бухгалтерском учете такое имущество включается в состав внереализационных доходов по мере начисления амортизации.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

Январь:

Дебет 08, Кредит 98 - отражено безвозмездно полученное имущество (компьютер) - 60 000 руб.;

Дебет 01, Кредит 08 - компьютер оприходован как основное средство - 60 000 руб.;

Дебет 09, Кредит 68 - отражены ОНА по безвозмездно полученному имуществу - 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%).

Ежемесячно в феврале-декабре производятся записи:

Дебет 20, Кредит 02 - начислена амортизация по компьютеру за месяц - 1250 руб. (60 000 руб. / 48 мес.);

Дебет 98, Кредит 91 - начислен доход по безвозмездно полученному имуществу за текущий месяц в сумме 1250 руб., эквивалентной начисленной амортизации;

Дебет 68, Кредит 09 - частично списаны ОНА по безвозмездно полученному компьютеру в сумме 300 руб. (1250 руб. х 24%), эквивалентной начисленной амортизации.

По состоянию на 31 декабря 2004 г. на дебете счета 09 по безвозмездно полученному компьютеру числится сумма 11 100 руб. (14 400 руб. - 3300 руб.), которая также (при условии использования в течение установленного срока) будет списана в будущие отчетные периоды.

Ситуация 3. Расход для целей налогообложения признан позже, чем в бухгалтерском учете.

Организация в марте 2004 г. завершила НИОКР по усовершенствованию производственного процесса. В результате было установлено, что усовершенствование производственного процесса значительно увеличит стоимость выпускаемой продукции и снизит потребительский спрос на нее. В связи с этим было решено отказаться от внедрения результатов работы. Стоимость НИОКР без учета НДС составила 300 000 руб.

Согласно п. 7 положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 115н, НИОКР, не давшие положительного результата, признаются внереализационными расходами организации. В налоговом учете организации в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходы по указанным НИОКР признаются равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически понесенных расходов на выполнение НИОКР.

В бухгалтерском учете организации произведены записи:

Дебет 91, Кредит 08-8 - расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списаны на прочие внереализационные расходы - 300 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - начислены ПНО - 21 600 руб. (300 000 руб. х 30% х 24%) по расходам на НИОКР, не принимаемым в целях налогообложения;

Дебет 09, Кредит 68 - начислены ОНА - 50 400 руб. (300 000 руб. х 70% х 24%) по расходам на НИОКР, равномерно признаваемым в целях налогообложения в течение последующих трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР;

Дебет 68, Кредит 09 - в связи с признанием расходов на НИОКР в целях налогообложения списана часть ОНА за апрель - декабрь 2004 г. в сумме 12 600 руб. (50 400 руб. / 36 мес. х 9 мес.).

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2004 г. на дебете счета 09 будут числиться ОНА по НИОКР в сумме 37 800 руб. (50 400 - 12 600), которые также будут равномерно списаны в течение оставшихся 27 месяцев.

Ситуация 4. Расход для целей налогообложения признан раньше, чем в бухгалтерском учете.

Организация в сентябре 2004 г. приобрела книгу "Комментарии к ПБУ и Налоговому кодексу Российской Федерации" за 1000 руб. без НДС. В октябре книга была передана для использования в бухгалтерию организации.

В соответствии с п. 18 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, книги, брошюры и прочие издания списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию. В налоговом учете стоимость книг и брошюр подлежит включению в состав прочих расходов в момент их приобретения (п.п. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ). В связи с этим в бухгалтерском и налоговом учете образуется временная разница, а в бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

сентябрь:

Дебет 08, Кредит 76 - отражены расходы по приобретению книги - 1000 руб.;

Дебет 01, Кредит 08 - книга первоначальной стоимостью 1000 руб. оприходована в составе основных средств в соответствии с ПБУ 6/01;

Дебет 68, Кредит 77 - начислены ОНО по расходам на книгу - 240 руб. (1000 руб. х 24%), признанным в налоговом учете в момент ее приобретения и не признанным в бухгалтерском учете;

октябрь:

Дебет 26, Кредит 01 - стоимость книги списана на расходы по мере отпуска ее в эксплуатацию - 1000 руб.;

Дебет 77, Кредит 68 - списаны ОНО - 240 руб.

На практике возможна ситуация, когда в бухгалтерском учете финансовый результат равен нулю, а в налоговом учете получен убыток. Например, в 2004 г. вновь созданная организация понесла расходы по освоению нового производства в сумме 500 000 руб. Прочих доходов и расходов у организации не было.

Порядок учета расходов по освоению новых производств в бухгалтерском и налоговом учете различается. Так, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, указанные расходы отражаются на дебете счета 97 "Расходы будущих периодов" с дальнейшим их списанием в порядке, установленном руководством организации, в дебет счетов учета расходов в момент запуска нового производства. Согласно п.п. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ аналогичные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, формирующих убыток в налоговом учете. Несоответствие между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к возникновению временной разницы и ОНО. В бухгалтерском учете организации будут произведены записи:

Дебет 97, Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 - отражены расходы по подготовке нового производства - 500 000 руб.;

Дебет 68, Кредит 77 - по расходам на подготовку нового производства начислены ОНО - 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

В связи с тем что финансовый результат по данным бухгалтерского учета равен нулю, запись по начислению УНП не формируется. Но, как видно из примера, текущий налог на прибыль равен отрицательной величине, что не соответствует действительности. Чтобы исправить ситуацию, необходимо рассмотреть убыток, полученный в налоговом учете, как отдельный объект учета, списываемый в соответствии с правилами, установленными ст. 283 НК РФ, и составить запись:

Дебет 09, Кредит 68 - в соответствии с налоговым учетом начислены ОНА - 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

В результате сальдо по текущему налогу на прибыль будет равно нулю.

Ситуация 5. Переплата налога на прибыль, засчитываемая в счет взаиморасчетов с бюджетом в будущие периоды.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 излишне уплаченный налог на прибыль, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, образует ОНА. Например, в связи с ошибкой бухгалтера организацией сверх причитающегося по данным налоговой декларации был ошибочно перечислен в бюджет налог на прибыль в сумме 10 000 руб. Было принято решение налог не возвращать и зачесть его в счет причитающихся платежей по налогу на прибыль в будущих периодах, о чем организация уведомила инспекцию по налогам и сборам. В бухгалтерском учете составлены записи:

Дебет 68, Кредит 51 - налог на прибыль излишне уплачен в бюджет - 10 000 руб.;

Дебет 09, Кредит 68 - излишне уплаченный налог на прибыль - 10 000 руб. отражен как ОНА.

В момент зачета переплаченного налога в счет платежей в будущем периоде производится запись:

Дебет 68, Кредит 09 - излишне уплаченный налог на прибыль в сумме 10 000 руб. принят к зачету по текущим платежам по налогу на прибыль.

Бухгалтерская отчетность организации

С 2003 г. в бухгалтерской отчетности на основании приказа Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" предусмотрены строки для отражения информации, полученной при ведении учета в соответствии с ПБУ 18/02. Так, в форме N 1 "Бухгалтерский баланс" для отражения ОНА, учтенных по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы", предусмотрена строка 145 раздела I "Внеоборотные активы", а для отражения ОНО, учтенных по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", предусмотрена строка 515 раздела IV "Долгосрочные обязательства" (п. 23 ПБУ 18/02). При наличии остатков как по дебету счета 09, так и по кредиту счета 77 разрешено отражать в балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налогового актива и налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02). Например, на конец отчетного периода в организации были сформированы остатки по дебету счета 09 в сумме 15 000 руб. и по кредиту счета 77 в сумме 22 000 руб. При составлении бухгалтерского баланса организация отразила ОНА и ОНО свернуто по строке 515 в сумме 7000 руб. (22 000 руб. - 15 000 руб.).

Таким образом, если на конец отчетного периода сумма ОНА больше суммы ОНО, то свернутое сальдо (ОНА - ОНО) отражается по строке 145 бухгалтерского баланса организации. Если же ОНА меньше ОНО, то свернутое сальдо (ОНО - ОНА) отражается по строке 515.

ПНА и ПНО, а также ОНА и ОНО наряду с текущим налогом на прибыль находят отражение в строках формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", а именно:

ПНА и ПНО - по строке 200 (справочно);

ОНА - по строке 141;

ОНО - по строке 142.

Необходимо отметить, что ОНА и ОНО отражаются в форме N 2 только в том случае, если они участвовали в формировании текущего налога на прибыль за отчетный период. Если в отчетном периоде ОНА и ОНО не оказали влияния на формирование текущего налога на прибыль, то строки 141 и 142 формы N 2 бухгалтерской отчетности не заполняются.

ОНА и ОНО отражаются в Отчете о прибылях и убытках в суммах, составляющих сальдо по дебетовым и кредитовым оборотам по счетам 09 и 77 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогу на прибыль".

Например, организацией в течение отчетного периода в связи с выбытием объектов учета были списаны на счет 99 ОНА в сумме 3000 руб. и ОНО в сумме 1000 руб. ОНА и ОНО не оказали влияния на формирование текущего налога на прибыль, а следовательно, они не могут быть отражены в форме N 2 по строкам 141 и 142 соответственно. Данные суммы отражаются в дополнительных строках Отчета о прибылях и убытках, как и прочие расходы, осуществляемые организацией за счет чистой прибыли.

Текущий налог на прибыль (ТНП), отражаемый по строке 150 формы N 2 бухгалтерской отчетности, формируется следующим образом:

     ТНП = УНП - ПНА + ПНО + ОНА - ОНО.

Чистая прибыль, отражаемая по строке 190 Отчета о прибылях и убытках, определяется по формуле:

     ЧП = ПДН + ОНА - ОНО - ТНП,

где ЧП - чистая прибыль организации;

ПДН - прибыль до налогообложения;

ТНП - текущий налог на прибыль.

Необходимо отметить, что при формировании бухгалтерской отчетности часто допускаются ошибки в определении знака ("плюс" или "минус") при отражении ОНА, ОНО и ПНА, ПНО в строках 141, 142 и 200 Отчета о прибылях и убытках. Какой знак должен стоять в строках формы N 2 бухгалтерской отчетности, показано в табл. 1.

Таблица 1

Активы и обяза- тельства	Арифметическое выражение	Результат арифмети- ческого выражения	Знак в отчет- ности	Строка отчет- ности
ОНА	Дебет 09, Кредит 09*	+	+	141
ОНА	Дебет 09, Кредит 09*	-	-	141
ОНО	Дебет 77, Кредит 77*	+	-	142
ОНО	Дебет 77, Кредит 77*	-	+	142
ПНА	Х	+	-	200
ПНО	Х	+	+	200
ПНА, ПНО	ПНО - ПНА	+	+	200
ПНА, ПНО	ПНО - ПНА	-	-	200
* В арифметическом выражении участвуют только обороты по дебету и кредиту указанных счетов в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогу на прибыль".

Пример. По данным бухгалтерского учета на конец отчетного периода, организацией получена прибыль до налогообложения в сумме 200 000 руб. Кроме того, в учете были начислены ПНА - 15 000 руб. и ПНО - 5000 руб., а также ОНА - 7000 руб. и ОНО - 14 000 руб. В связи с выбытием объекта учета были списаны ОНА в сумме 1000 руб. Помимо этого по временным разницам частично списаны ОНА - 9000 руб. и ОНО - 2000 руб. Ставка налога на прибыль равна 24%.

Согласно приведенным данным УНП составит 48 000 руб. (200 000 х 24%), текущий налог на прибыль - 24 000 руб. (48 000 руб. - 15 000 руб. + 5000 руб. + (7000 руб. - 9000 руб.) - (14 000 руб. - 2000 руб.) = 48 000 руб. - 15 000 руб. + 5000 руб. - 2000 руб. - 12 000 руб.

При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражаются следующие данные (табл. 2):

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках

Прибыль (убыток) до налогообложения	140	200000
Отложенные налоговые активы	141	(2000)
Отложенные налоговые обязательства	142	(12000)
Текущий налог на прибыль	150	(24000)
Списание отложенных налоговых активов в связи с выбытием объекта учета	151	(1000)
Чистая прибыль (убыток) очередного периода	190	161000
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	(10000)

Чтобы прокомментировать показатели Отчета о прибылях и убытках, произведем расчеты:

строка 141 = +(7000 - 9000) = -2000 руб.;

строка 142 = -(14 000 - 2000) = -12 000 руб.;

строка 200 = 5000 - 15 000 = -10 000 руб.;

строка 150 = -(строка 140 х 24% + строка 200 + строка 141 + строка 142) = - (200 000 руб. х 24% - 10 000 - 2000 - 12 000) = - 24 000 руб.;

строка 151 = -1000 руб.;

строка 190 = строка 140 + строка 141 + строка 142 + строка 150 + строка 151 = 200 000 - 2000 - 12 000 - 24 000 - 1000 = 161 000 руб.

Чтобы проверить правильность заполнения отчета, составим арифметическое выражение по оборотам счета 99 "Прибыли и убытки", а именно из оборотов по кредиту счета 99 вычтем обороты по дебету счета 99. В результате получим:

ЧП = 200 000 руб. - 48 000 руб. + 15 000 руб. - 5000 руб. - 1000 руб. = 161 000 руб., что соответствует данным Отчета о прибылях и убытках организации.

Необходимо также отметить, что согласно п. 25 ПБУ 18/02 все данные по ПНА, ПНО, ОНА и ОНО, корректирующие УНП и отраженные в бухгалтерской отчетности, следует прокомментировать в пояснительной записке к отчетности организации.

А. Яковлев,

ЗАО "Аудиторская компания "Холд-Инвест-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 13, 14, 15, 16,март, апрель 2005 г.