Порядок формирования в учете первоначальной стоимости НМА (Е. Бондарь, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, апрель 2005 г.)

Порядок формирования в учете первоначальной стоимости НМА

Основным документом, регламентирующим порядок бухгалтерского учета нематериальных активов, является ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, а порядок их налогового учета регламентирует глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Если сравнить эти документы, то можно обнаружить, что в них имеется ряд существенных отличий.

Если НМА приобрели за плату

Напомним, что НМА принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости, которая в бухучете определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими расходами на приобретение НМА могут быть:

- суммы, уплачиваемые:

- в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

В налоговом учете первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Заметим, что положения главы 25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете, за исключением некоторых разниц в порядке их формирования. При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств для целей налогообложения расходы, для учета которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта не включаются. Например, в налоговом учете такие виды расходов, как курсовые и суммовые разницы, проценты по кредиту, начисленные до принятия НМА к учету, признаются внереализационными расходами, а в бухучете они включаются в первоначальную стоимость НМА.

Пример 1

В марте 2005 г. ООО "Мир" получило по авторскому договору у ООО "Интеллект-Сервис" исключительные права на компьютерную программу, которые ранее принадлежали последнему. В соответствии с авторским договором ООО "Мир" обязано перечислить ООО "Интеллект-Сервис" 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Затраты по регистрации права на программу в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем составили 1000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена стоимость исключительных прав на программу (без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретаемому нематериальному активу

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 1000 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией прав на программу

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 1000 руб. - перечислены денежные средства Российскому агентству по правовой охране программ для ЭВМ в связи с регистрацией прав

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - 101 000 руб. (100 000 + 1000) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги ООО "Интеллект-Сервис"

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - произведен налоговый вычет.

В налоговом учете первоначальная стоимость НМА также составит 101 000 руб.

К сведению!

Вложения организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве НМА, отражаются по дебету субсчета "Приобретение нематериальных активов" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Отдельно выделим вопрос с приобретением программного обеспечения. Напомним, что в настоящее время в НМА не включаются компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав. Согласно п. 25 и 26 ПБУ 14/2000 такие программы в бухгалтерском учете нужно учитывать на забалансовом счете 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение" в оценке, принятой в договоре, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока использования программы. Периодические платежи (например, плата за обновление (пополнение) базы СПС), исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода. В налоговом учете вышеуказанные расходы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 26 ст. 264 НК РФ). Напомним, что прочие расходы считаются косвенными и относятся в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации в отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены (ст. 318 НК РФ).

Пример 2

В марте 2005 г. ООО "Мир" приобрело справочно-правовую систему за 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Срок использования программы договором не ограничен. Однако ООО "Мир" определило срок ее полезного использования - 2 года. В соответствии с договором поставки ООО "Мир" обязано уплачивать ежемесячно абонентскую плату за сопровождение локальной версии программы в размере 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 23 600 руб. - поставщику оплачена стоимость программного обеспечения

Д-т сч. 002 - 23 600 руб. - отражена стоимость компьютерной программы (в оценке, принятой в договоре)

Д-т сч. 97 К-т сч. 60 - 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - отражен фиксированный разовый платеж за право использования программы (без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 3600 руб. - отражен НДС, относящийся к программе

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 3600 руб. - произведен налоговый вычет.

Затем начиная с апреля 2005 г. бухгалтер должен ежемесячно делать проводки:

Д-т сч. 26 К-т сч. 97 - 833 руб. (20 000 руб.: 2 года: 12 мес.) - часть расходов будущих периодов учтена в расходах текущего месяца

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 1000 руб. - расходы по сопровождению программного обеспечения

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 180 руб. - отражен НДС, относящийся к расходам по сопровождению

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1180 руб. - оплачено поставщику за сопровождение локальной версии программы

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 180 руб. - произведен налоговый вычет.

В налоговом учете расходы на приобретение справочно-правовой системы в размере 20 000 руб. признаются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

К сведению!

Программы для ЭВМ, приобретенные до 1 января 2001 г., в 2002 г. продолжают учитываться в бухгалтерском учете на счете 04 "Нематериальные активы" до полного погашения их стоимости.

Если НМА создали собственными силами

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В налоговом учете стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда или услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Пример 3

В марте 2005 г. сотрудники ООО "Мир" Петренко и Васильев разработали компьютерную программу по заданию работодателя. ООО "Мир" выплатило им за проделанную работу 10 000 руб. Допустим, что ООО "Мир" уплачивает ЕСН по ставке 26%, а взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 0,3%. Затраты по регистрации права на программу в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем составили 1000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата авторам изобретения

Д-т сч. 08 К-т сч. 69 - 2630 руб. (10 000 руб. x (26% + 0,3%) - начислены ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве с заработной платы авторов изобретения

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 1000 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией прав на программу

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 1000 руб. - перечислены денежные средства Российскому агентству по правовой охране программ для ЭВМ в связи с регистрацией прав

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - 13 630 руб. (10 000 руб. + 2630 руб. + 1000 руб.) - отражена первоначальная стоимость исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В налоговом учете первоначальная стоимость НМА также составит 13 630 руб.

Организация получила НМА безвозмездно

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а в налоговом учете - исходя из рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Другими словами, в налоговом учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА не может быть меньше остаточной стоимости этого объекта в налоговом учете передающей стороны.

К сведению!

По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных НМА, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", будет уменьшаться.

Е. Бондарь,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 13, апрель 2005 г.