Комментарий к письму ФНС от 12.11.2004 г. N 22-1-14/1786 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.)

Комментарий к письму ФНС
от 12.11.2004 г. N 22-1-14/1786

Компании, применяющие упрощенный режим налогообложения, не вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Когда они могут появиться у "спецрежимников", рассказали служащие ФНС.

"Упрощенцы" рассчитывают единый налог либо с доходов, либо с разницы между доходами и расходами по собственному выбору (ст. 346.14 НК РФ). При этом доходами считаются не только выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, но и внереализационные поступления (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). К последним, в частности, относятся:

- курсовые разницы, которые образуются при покупке и продаже иностранной валюты по курсу, отличному от курса Центрального банка РФ (п. 2 ст. 250 НК РФ);

- положительная курсовая разница, которая образуется при переоценке ценностей, требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Как образуются курсовые разницы?

Дело в том, что на момент реализации (оприходования) товаров (работ, услуг) и на момент их оплаты получателем официальный курс валюты, установленный Центральным банком РФ, может различаться, что и порождает курсовые разницы.

Сразу отметим, что, с точки зрения метода начислений, в этом нет ничего парадоксального. Но компании, применяющие упрощенный режим налогообложения, доходы признают кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, курс валюты, установленный Банком России, на момент признания доходов и на момент поступления денежных средств всегда совпадает. Но, если "упрощенец" ведет бухгалтерский учет, курсовые разницы возникнуть могут. Например, если "спецрежимник" получит предоплату за товар (работы, услуги). Однако на расчете налога это не отразится.

Пример 1

ООО "Азимут", работающее на упрощенной системе налогообложения, 22 ноября 2004 года получило от иностранной фирмы GASS 100-процентную предоплату по договору поставки в сумме 3000 долларов США. На момент оплаты курс доллара составил 28 руб./USD.

29 ноября этого же года "Азимут" оказал услуги зарубежному партнеру. Этим же днем обеими сторонами был подписан акт выполненных работ. Однако на данный момент курс доллара составил уже 27 руб./USD.

ООО "Азимут" ведет бухгалтерский учет по фирме в полном объеме.

Операции с иностранной валютой фирма GASS отразит так:

22 ноября 2004 года

Дебет 52 Кредит 62

- 84 000 руб. (3000 USD x 28 руб./USD) - поступил аванс от заказчика;

29 ноября 2004 года

Дебет 62 Кредит 91-1

- 81 000 руб. (3000 USD x 27 руб./USD) - оказаны услуги заказчику.

Дебет 62 Кредит 91-1

- 3000 руб. (3000 USD x (28 руб./USD - 27 руб./USD)) - отражена курсовая разница;

Для расчета единого налога бухгалтера интересует лишь курс валюты на момент признания доходов и расходов.

Поэтому участвовать в расчете "упрощенного" налога будет следующая сумма аванса, полученного от заказчика GASS:

3000 USD x 28 руб./USD = 84 000 руб.

Иногда по роду своей деятельности организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенный режим налогообложения, имеют иностранную валюту на банковских счетах и в кассе. А поскольку курс иностранных валют постоянно колеблется, то, естественно, изменяется и рублевая оценка этих ценностей.

Пример 2

ЗАО "Лабиринт" применяет упрощенную систему налогообложения. Платит налог с доходов. У организации открыт в банке валютный счет. По состоянию на 1 июля и 30 сентября 2004 года на нем находились денежные средства в размере 2000 евро.

Предположим, что официальный курс евро составил:

- на 1 июля текущего года - 29 руб./EUR;

- на 30 сентября - 30 руб./EUR.

Следовательно, денежные средства, находящиеся на валютном счете организации, в рублевом эквиваленте составили:

на 1 июля 2004 года

2000 EUR x 29 руб./EUR = 58 000 руб.;

на 30 сентября 2004 года

2000 EUR x 30 руб./EUR = 60 000 руб.

Фактически образовалась курсовая разница в размере:

60 000 руб. - 58 000 руб. = 2000 руб.

Но здесь возникает вопрос: нужно ли подобную курсовую разницу учитывать при расчете единого налога? Однозначного ответа на него дать нельзя. Окончательно не разъясняет его и Налоговый кодекс.

С одной стороны, формально "упрощенцы" должны учесть образовавшуюся у них такую курсовую разницу. Основание для этого - все та же статья 250 Налогового кодекса, в которой четко сказано, что данный вид поступления признается внереализационным доходом.

Но, с другой стороны, не стоит забывать и о статье 346.17 Налогового кодекса, в которой сказано, что моментом получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Получается, что в данном случае курсовую разницу от переоценки ценностей можно назвать "виртуальным" доходом. Ведь фактически организация ничего не получает.

Другими словами, ни на расчетный счет в банк, ни в кассу никакие денежные средства не поступают, равно как фирма не получает никакого имущества или имущественного права. Поэтому можно сделать вывод о том, что "упрощенцы" не учитывают в составе дохода курсовые разницы, образовавшиеся при пересчете ценностей (см. также письмо УМНС России по г. Москве от 04.12.2003 N 21-09/67477).

А вот с разницы, возникшей при продаже валюты, налог заплатить придется. При этом для ее расчета нужно сравнить две величины: средства, которые поступили на рублевый счет, и сумму проданной валюты, пересчитанной по курсу Центрального банка РФ.

Пример 3

ООО "Звездный путь" применяет упрощенную систему налогообложения. При этом налог платит с доходов. На счет организации поступает валютная выручка, часть которой она продает.

29 ноября "Звездный путь" продал со своего валютного счета 200 евро по курсу 37 руб./EUR. На эту дату официальный курс рубля по отношению к евро составил 36,35 руб./EUR.

Общая сумма продажи, которая поступит на рублевый счет организации, составит:

200 EUR x 37 руб./EUR = 7400 руб.

В данной ситуации образовалась положительная курсовая разница, которая будет доходом "упрощенца":

200 EUR x (37 руб./EUR - 36,35 руб./EUR) = 130 руб.

Иных операций у организации за этот период не было. Тогда раздел I Книги учета доходов и расходов за ноябрь фирма должна заполнить так (см. образец).

...И расходы

Изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю не всегда приводит к образованию дохода. Некоторые курсовые колебания могут привести и к убыткам. Здесь возникает другой вопрос: могут ли "спецрежимники", которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, учесть эти убытки при расчете единого налога?

Ответ на него дают работники налоговой службы в комментируемом письме. Суть ответа проста: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут уменьшить полученные доходы на расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Ведь перечень "упрощенных" расходов, приведенный в статье 346.16 Налогового кодекса, является закрытым. И в нем нет таких затрат, как курсовые разницы. А это означает, что учесть их при расчете единого налога нельзя.

Пример 4

ЗАО "Парус" применяет упрощенную систему налогообложения. Налог платит с разницы между доходами и расходами. 15 ноября фирма приобрела 500 долл. США, чтобы выдать своему работнику аванс на загранкомандировку в Болгарию. Иностранную валюту "Парус" приобрел по курсу 29,2 руб./USD. Предположим, что официальный курс доллара США на указанную дату составил 29 руб./USD.

От покупки валюты у ЗАО "Парус" образовалась отрицательная курсовая разница, которую нельзя будет учесть при расчете единого налога:

500 USD x (29,2 руб./USD - 29 руб./USD) = 100 руб.

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного доку- мента	Содержание операции	Доходы	Расходы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
14	29.11.2004 Справка-расчет N 1	Курсовая разница от продажи иностранной валюты	130
...	...	...	...	...

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.