Порядок уплаты акцизов при производстве товаров из давальческого сырья (за исключением нефтепродуктов) (Н.А. Нечипорчук, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2005 г.)

Порядок уплаты акцизов при производстве товаров
из давальческого сырья (за исключением нефтепродуктов)

Производство товаров из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов (п. 1 ст. 220 ГК РФ). Иными словами, одно лицо приобретает или производит товар, который затем передает на переработку другому лицу без передачи права собственности на него. Товар, который передается на переработку без соответствующей передачи права собственности, является давальческим сырьем (материалом). В результате этой переработки создается товар, произведенный из давальческого сырья. Если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья (материалов). В статье рассматриваются вопросы, связанные с исчислением и порядком уплаты акцизов в этом случае.

В соответствии со ст. 179 НК РФ плательщиками акцизов могут быть организации (т.е. юридические лица) и индивидуальные предприниматели, если они совершают с подакцизными товарами операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

Согласно ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного, спиртосодержащая продукция, за исключением лекарственных, лечебно-профилактических и диагностических средств, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (указанные виды спиртосодержащей продукции не признаются подакцизными товарами только при соблюдении условий, предусмотренных указанной статьей НК РФ); алкогольная продукция; пиво (пиво в целях исчисления и уплаты акцизов к алкогольной продукции не относится); табачная продукция; автомобили легковые и мотоциклы с двигателем мощностью свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

Объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров, за исключением нефтепродуктов (п.п. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом товар, произведенный из давальческого сырья, может передаваться непосредственно самому собственнику сырья и произведенного из него товара, а может передаваться иному лицу (если собственник дал соответствующее распоряжение). Согласно указанному подпункту не имеет значения, производилась ли такая передача непосредственно собственнику давальческого сырья либо иному грузополучателю. Объект налогообложения возникает у лица, которое перерабатывало давальческое сырье, и соответственно плательщиком акциза является лицо, производящее подакцизный товар из давальческого сырья, - переработчик. Собственник сырья может расплатиться с переработчиком частью готовой продукции. В этом случае п.п. 7 п. 1 ст. 182 предусмотрено, что получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также является объектом обложения акцизами у переработчика.

По всем подакцизным товарам, за исключением нефтепродуктов, объектом налогообложения признается и передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе, что предусмотрено п.п. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ. В данном случае плательщиком акциза будет признаваться лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое произвело подакцизный товар и затем передало его на переработку на давальческой основе. Этот объект налогообложения возникает только у непосредственных производителей подакцизных товаров. У лиц, приобретающих подакцизные товары и передающих их на переработку, объекта налогообложения нет.

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар. Например, если в действующих нормативно-технических документах, регламентирующих производство пива, содержатся требования по розливу пива в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса его производства, после которого данная продукция определяется как самостоятельный, готовый к применению товар. Соответственно, если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет только розлив пива, он признается его производителем (так же как и лицо, которое произвело это пиво из зерна или другого сырья). Если производитель пива передал его другому лицу на розлив на давальческих началах, то плательщиками акциза будут оба этих лица, поскольку производитель пива совершил операцию, предусмотренную п.п. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ, а лицо, осуществившее розлив, - операцию, предусмотренную п.п. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ (в этой ситуации налогоплательщик, осуществивший розлив, имеет право на налоговые вычеты).

Исчисление налоговой базы

Налоговая база по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, а также по произведенным налогоплательщиком подакцизным товарам, передаваемым на переработку на давальческих началах, определяется в соответствии со ст. 187 НК РФ. Следует помнить, что при передаче подакцизных товаров на переработку, а также при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, перехода права собственности на товары не происходит, следовательно, в этих случаях нет факта реализации продукции (ведь реализацией согласно п. 1 ст. 182 НК РФ признается передача права собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу).

Статьей 187 НК РФ предусмотрено, что при передаче подакцизных товаров, признаваемой объектом обложения акцизами, налоговая база определяется в зависимости от установленных ставок акциза. Так, по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, т.е. исчисляемые в абсолютной сумме за единицу измерения, налоговая база определяется как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.

По подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, налоговая база определяется как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без учета акциза и НДС. Однако при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, их собственнику (либо по указанию собственника любому грузополучателю) переработчик, как правило, не знает конечную отпускную цену этих товаров, поскольку такая цена формируется их собственником. Этот вопрос актуален при определении акциза на табачные изделия, произведенные из давальческого сырья, так как только в отношении этого вида подакцизных товаров часть ставки акциза определяется в процентах к стоимости продукции.

При решении вопроса об определении налоговой базы по товарам, в отношении которых установлены адвалорные ставки, следует руководствоваться п.п. 3 п. 2 ст. 187 НК РФ, согласно которому по операциям передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, стоимость этих товаров исчисляется исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен (без учета акциза и НДС). С учетом положений ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены товара учитывается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и применяемая в пределах непродолжительного периода. Таким образом, в данном случае для определения налоговой базы по товарам, произведенным из давальческого сырья, может быть использована рыночная цена, сложившаяся на ближайшем по отношению к собственнику-продавцу рынке аналогичных (идентичных, однородных) товаров в предыдущем налоговом периоде. Кроме того, при определении и признании рыночной цены товара могут быть использованы и официальные источники информации о рыночных ценах на товары, например данные органов Госкомстата России.

Определение суммы акциза, налоговые вычеты

Сумма акциза по подакцизным товарам, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, исчисленная в соответствии со ст. 194 НК РФ, уменьшенная на налоговые вычеты. Таким образом, расчет суммы акциза при передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, с учетом налоговых вычетов производится по формулам.

По подакцизным товарам, на которые установлены специфические ставки:

     С = О х А - В,

где С - сумма акциза,

О - налоговая база (объем переданных подакцизных товаров) в натуральном выражении,

А - ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара),

В - сумма налоговых вычетов.

По подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

     С = (Ос х Ас) + (Оа х Аа : 100%) - В,

где Ос - налоговая база, выраженная в объеме переданных подакцизных товаров в натуральном выражении,

Оа - налоговая база, выраженная в стоимости переданных подакцизных товаров, определенная по каждому виду подакцизных товаров,

Ас - специфическая ставка акциза (в руб. и коп. за единицу измерения товара),

Аа - адвалорная ставка акциза (в процентах от стоимости).

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, то в этом налоговом периоде акциз не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.

Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, если давальческим сырьем являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья при его приобретении, производстве и ввозе этого сырья на таможенную территорию Российской Федерации при условии выпуска в свободное обращение.

Пример. Организация "А" произвела 2000 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 6% и на давальческих началах и передала это пиво на розлив организации "Б".

В рассматриваемой ситуации у организации "А" возникает объект обложения акцизами при передаче пива на розлив. Ставка акциза, действующая в 2005 г., составит 1 руб. 75 коп. Таким образом, организация "А" уплатит в бюджет:

1 руб. 75 коп. х 2000 л = 3500 руб.

У организации "Б" объект обложения акцизами возникает при передаче пива, произведенного из давальческого сырья, собственнику этого сырья (процесс розлива в данном случае признается процессом производства). Сумма акциза, подлежащая уплате организацией "Б", составит:

1 руб. 75 коп. х 2000 л - 3500 руб. = 0.

Таким образом, налоговые вычеты позволяют избежать двойного обложения акцизами. В частности, в рассматриваемом примере акциз в бюджет будет уплачен один раз организацией "А".

Следует иметь в виду, что право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика только при соблюдении определенных условий, предусмотренных ст. 201 НК РФ. Так, если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (если он это сырье производил) или факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если это сырье им покупалось). Плательщик акцизов обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. В рассмотренном примере собственнику сырья будет предъявлена к оплате сумма акциза, равная 0, а в цену реализуемого пива будет включен акциз, уплаченный организацией "А".

Порядок уплаты акцизов при экспорте

Операции по реализации подакцизных товаров, за исключением нефтепродуктов, за пределы территории Российской Федерации освобождаются от уплаты акцизов, если:

экспорт осуществляется непосредственно плательщиками акцизов или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;

в налоговый орган представлено поручительство банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ) или банковская гарантия.

Согласно ст. 74 и 184 НК РФ поручительство оформляется согласно гражданскому законодательству Российской Федерации договором между налогоплательщиком и банком-поручителем. Поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акцизов и соответствующую пеню в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных в п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пени.

При заключении договоров поручительства каждая из сторон вправе выдвигать определенные условия. Налоговые органы при заключении таких договоров в первую очередь обращают внимание на наличие признаков неплатежеспособности банков. К таким признакам относятся, в частности, то, что банк:

неоднократно на протяжении последних 6 месяцев задерживал платежи на срок до трех дней в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах;

задерживал платежи на срок более трех дней в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах;

допускал абсолютное снижение более чем на 20% собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной за последние 12 месяцев при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

нарушал норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России;

более чем на 10% нарушал норматив текущей ликвидности, установленный Банком России, в течение последнего месяца.

Кроме того, имеет значение, открыт ли у налогоплательщика в данном банке расчетный или валютный счет.

Вопросы доверия к тому или иному банку решаются территориальными налоговыми органами самостоятельно на основании имеющейся у них информации. Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акцизы в соответствии с общеустановленным порядком.

После представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается. Возврат из бюджета сумм акциза, уплаченных по экспортируемым подакцизным товарам, производится непосредственно плательщику акцизов.

Пример. Организация передает произведенное ею пиво для розлива на давальческой основе другой организации, затем собственник сырья направляет разлитое пиво на экспорт. Если в налоговый орган не представлено поручительство банка, то переработчик (организация, осуществившая розлив и являющаяся плательщиком акцизов) начисляет и уплачивает акцизы в общеустановленном порядке. После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню, установленному п. 7 ст. 198 НК РФ, уплаченная сумма акцизов возвращается налогоплательщику, т.е. переработчику. Порядок взаиморасчетов переработчика с собственником сырья должен быть предусмотрен условиями договора, заключенного между ними.

Таким образом, при реализации подакцизных товаров на экспорт может производиться либо освобождение от уплаты акцизов (при соблюдении указанных условий), либо возврат уплаченных сумм акциза. В любом случае обязательным является документальное подтверждение факта экспорта товаров.

В частности, при реализации на экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, ст. 198 НК РФ предусмотрено следующее.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья осуществляет собственник давальческого сырья (материалов), то налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, то налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), осуществляет собственник указанных товаров, то налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья (материалов) представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке. При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

Кроме того, представляются:

грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть поданы в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), акциз уплачивается в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, то уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 203 НК РФ.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2005 г.