Существенность, аудиторский риск и выборка (Н.П. Барышников, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2005 г.)

Существенность, аудиторский риск и выборка

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (с изменениями и дополнениями от 4.07.03 г., 7.10.04 г.) утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. На момент написания данной статьи утверждено 16 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. В соответствии со ст. 9 Закона N 119-ФЗ правила (стандарты) аудиторской деятельности - это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

В статье показаны основные подходы к оценке существенности и аудиторского риска.

Практика свидетельствует, что многие вопросы аудиторской деятельности, которые не нашли отражение в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, являются элементами собственных (внутренних) стандартов аудиторских организаций и/или профессиональных аудиторских объединений, членами которых они являются. Среди них находят отражение приемы и методики оценки существенности и аудиторского риска, построения аудиторской выборки и др.

При разработке внутренних правил (стандартов) необходимо обратить особое внимание на положения п. 6 ст. 9 Закона N 119-ФЗ, согласно которому внутренние стандарты не должны противоречить федеральным, а также на то, что требования внутренних правил не могут быть ниже требований федеральных стандартов. Собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

Указанная норма особенно важна для аудиторских организаций при рассмотрении исков в судах. В зарубежной практике основная линия защиты аудиторских организаций в суде (при исках как со стороны клиента, так и со стороны других пользователей аудита) заключается в доказательстве того, что они работали по национальным (или международным) стандартам аудиторской деятельности.

Как уже было сказано, элементами внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности должны стать приемы и методы оценки существенности и аудиторского риска, а также построения аудиторской выборки. Остановимся на методиках оценки и расчета этих элементов.

Согласно правилу (стандарту) N 4 "Существенность в аудите" аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Принцип существенности в аудите - своего рода фундамент, гарантия для профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается прежде всего в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности - величины предельно допустимой ошибки. Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности, в силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Можно посоветовать использование следующих показателей бухгалтерской отчетности в качестве базовых: из формы N 1 - внеоборотные активы (стр. 190), собственный капитал (стр. 490) и валюта баланса (стр. 300); из формы N 2 - объем реализации без НДС (стр. 010), себестоимость реализованной продукции, работ, услуг (стр. 020). Это, на наш взгляд, наиболее важные показатели, характеризующие достоверность бухгалтерской отчетности, которые наименее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия (организации). Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчетного и среднего значения.

Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя или группы таких показателей. Например, для показателей внеоборотных активов, объема реализации и себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) - 2%, для показателя валюты баланса - 5%, а для показателя собственного капитала - 10%. Второй вариант представляется более предпочтительным, так как значение различных базовых показателей может отличаться друг от друга на порядок. Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от среднего значения, определяется общий уровень существенности.

Согласно п. 6 правила (стандарта) N 4 аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. Для распределения уровня существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета используются данные из оборотно-сальдового баланса и/или главной книги. Тогда общий уровень существенности распределяется пропорционально остаткам по счетам бухгалтерского учета. С целью распределения общего уровня существенности по группам однотипных операций необходимо объединить отдельные показатели однотипных операций в группы. Так, для распределения общего уровня существенности:

между группами операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, это могут быть доходы и расходы признаваемые для целей налогообложения;

между группами операций, формирующих налоговую базу по НДФЛ, - доходы, облагаемые налогом, и налоговые вычеты;

между группами операций по учету основных средств - виды поступления и выбытия основных средств и т.д.

Согласно правилу (стандарту) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (с изменениями от 7.10.04 г.) аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. С этой целью аудитору следует получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения. Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации.

Для оценки структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, можно порекомендовать использование вопросников, где в зависимости от ответа на поставленный вопрос выставляется определенное количество баллов. Затем сопоставлением фактически набранных баллов с максимальным количеством баллов, определенным по итогам вопросника, дается фактическая оценка надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Правило (стандарт) N 16 "Аудиторская выборка" устанавливает методы отбора элементов с целью получения аудиторских доказательств. Так, аудитор может отобрать все элементы либо определенные элементы либо сформировать аудиторскую выборку. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Организация аудиторской выборки требует как теоретических, так и практических разработок.

Суть аудиторской выборки (выборочной проверки) заключается в том, что на основании ряда элементов аудитор делает вывод о всей генеральной совокупности. Выделяют два метода выборочной проверки: статистический и нестатистический. Решение об использовании конкретного метода в выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с позиций более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

Рассмотрим данные положения на примере построения выборки для проверки сальдо по счетам учета основных средств. Обычно в организациях сферы материального производства количество и номенклатура основных средств и количество операций с ними достаточно велики, и при проверке сальдо по счетам учета основных средств и операций с ними применяются статистические методы выборки. Если количество и номенклатура основных средств не столь велики, то целесообразно применение нестатистических методов выборки.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен. При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

территориальная обособленность - в выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

производственные характеристики - для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;

классификация в отчетности - если в организации имеются основные средства нескольких квалификационных групп, например земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, то необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой группе. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

классификация по амортизационным группам - если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, то в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп.

При отборе операций с основными средствами для выборочной проверки можно выделить группы операций:

по приобретению основных средств на внутреннем рынке и по импорту;

с аффилированными лицами по приобретению основных средств;

по приобретению основных средств по договорам мены;

по ликвидации основных средств;

по продаже основных средств сторонним организациям и аффилированным лицам;

другие операции по усмотрению аудитора.

Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами. Если при выполнении процедур по существу аудитором выявляются систематические и однотипные расхождения с учетными данными, то полученные результаты должны экстраполироваться на всю совокупность элементов объекта аудита. Аудитор обязан отражать в рабочей документации все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов. Все документы, попавшие в выборку, должны быть зафиксированы в рабочей документации аудитора вне зависимости от наличия или отсутствия в них нарушений.

Современная хозяйственная жизнь отличается многочисленностью и сложностью финансовых операций, поэтому для аудиторов стали практически незаменимыми автоматизированные методы тестирования и обработки цифровых данных в ходе так называемых процедур по существу и при выполнении аналитических процедур.

Наиболее актуальной задачей, которую аудиторы ставят перед разработчиками программного обеспечения в настоящее время, является автоматизация и стандартизация деятельности аудиторов на всех этапах аудиторской проверки. Решение данной задачи с точки зрения автоматизации рассматриваемых в настоящей статье расчета уровня существенности и аудиторского риска предложено компанией "Термика" - разработчиком программного информационно-аппаратного комплекса "ЭкспрессАудит:ПРОФ".

В целях выполнения положений правил (стандартов) N 4 "Существенность в аудите" и N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" в состав комплекса включены расчетные модули по оценке уровня существенности, оценке неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения, а также аудиторского риска в целом (при заполнении заданных параметров расчет производится автоматически).

Программный комплекс построен по принципу полного соответствия требованиям действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности как непосредственно в части проведения проверки, так и в части формирования рабочих документов аудитора.

Н.П. Барышников,

эксперт консалтинговой группы "Термика"

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2005 г.