Учет суммовых разниц (Ю. Жилина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2005 г.)

Учет суммовых разниц

Суммовая разница может возникнуть при приобретении активов, получении доходов, осуществлении расходов (за исключением приобретения активов). Если суммовая разница возникает при приобретении активов (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.), под ней понимается разница между рублевой оценкой кредиторской задолженности, выраженной в условных денежных единицах, исчисленной по официальному и иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету и на дату ее погашения.

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н, "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, фактические затраты на приобретение активов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия данных активов к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов или основных средств. Таким образом, до принятия активов к бухгалтерскому учету суммовые разницы учитываются на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и т.д., после принятия к учету - на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов, расходов.

Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расходов, согласно положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, представляют собой разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в условных денежных единицах, исчисленной по официальному и иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Величина понесенных организацией расходов определяется с учетом суммовых разниц.

Возникающие при получении доходов суммовые разницы согласно положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, представляют собой разницу между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в условных денежных единицах, исчисленного по официальному или иному согласованному курсу на дату его принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленного по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Сумма полученных доходов определяется с учетом суммовых разниц.

Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расходов, получении доходов, учитываются на тех же счетах бухгалтерского учета, на которых учитываются сами доходы, расходы.

Суммовые разницы, возникшие по доходам (расходам), учтенным в прошлом отчетном году, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прибыли (убытка) прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Определение суммовых разниц дано в ст. 250 и 265 НК РФ. Суммовая разница - это разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях.

В налоговом учете суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

У налогоплательщика-продавца суммовая разница признается на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. У налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Как положительные, так и отрицательные суммовые разницы следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Управление МНС по г. Москве в письме от 7.09.04 г. N 24-11/57576 отмечает, что ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

Существенным является вопрос о том, как составить счет-фактуру при реализации товаров (работ, услуг), цена которых выражена в условных единицах - в рублях, в условных единицах или в иностранной валюте. Допустим, счет-фактура составлен в рублях. Курс иностранной валюты изменился, и возникла суммовая разница, на которую следует откорректировать сумму, указанную в счете-фактуре.

Многие бухгалтеры составляют счет-фактуру с формулировкой "Суммовая разница", указанной в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)". Однако принимать к вычету НДС по такому счету-фактуре неправомерно. В п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, в графе 1 следует указывать наименование товара (работы, услуги).

Иногда счета-фактуры составляют с указанием товаров (работ, услуг), но на сумму возникшей разницы. В п. 5 ст. 169 НК РФ перечислены обязательные реквизиты счета-фактуры, при отсутствии которых счет-фактура не является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. А указать, например, цену за единицу, если счет-фактура составлен на суммовую разницу, невозможно.

Кроме того, при возникновении отрицательной суммовой разницы формируются счета-фактуры с отрицательными суммами, что не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Можно составлять новый счет-фактуру на полную стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Однако тогда возникает другой вопрос: под каким номером и какой датой его оформлять.

Согласно ст. 169 НК РФ в счете-фактуре следует указывать порядковый номер и дату его составления. Но в то же время счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). А если период с момента отгрузки до момента оплаты и определения суммы разницы составляет более пяти дней? Таким образом, следует составить счет-фактуру под старым номером и датой. К сожалению, и этот вариант не является оптимальным, хотя он наиболее правильный из всех перечисленных.

По нашему мнению, целесообразно составить счет-фактуру в иностранной валюте. Это право закреплено в п. 7 ст. 169 НК РФ. Следует учитывать, что в этом пункте речь идет именно об иностранной валюте, а не об условных единицах. Составление счета-фактуры в иностранной валюте освобождает налогоплательщика от необходимости его корректировать при изменении курса иностранной валюты и позволяет избежать ошибок, связанных с корректировкой документа.

Договором может быть предусмотрено, что цена определяется по курсу условной единицы на день платежа; по курсу условной единицы на день отгрузки (на день доставки до какого-либо пункта или иной момент, отличный от момента оплаты).

Порядок оплаты может быть следующим: предоплата, частичная предоплата, последующая оплата.

Рассмотрим, как возникает суммовая разница, на примерах.

Цена определяется по курсу условной единицы на день оплаты с полной
или частичной предоплатой

Пример 1. Согласно условиям договора организация А отгружает организации Б товар стоимостью 2000 у.е. (в том числе НДС 18%) в течение 10 дней после получения предоплаты в размере 100% стоимости товара. Цена товара определяется по курсу на день платежа (1 у.е. равна 1 евро).

Организация Б перечислила организации А денежные средства 20 октября, организация А отгрузила товар 26 октября 2004 г. Курс 1 евро 20 октября составил 36,3153 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

организация А

20.10.04 г.

Дебет 51, Кредит 62-2 - 72 630,60 руб. (2000 х 36,3153) - получен аванс от покупателя;

Дебет 62-2, Кредит 68, субсчет "НДС" - 11 079,24 руб. - начислен НДС с аванса;

26.10.04 г.

Дебет 62-1, Кредит 90-1 - 72 630,60 руб. (2000 х 36,3153) - отгружен товар покупателям;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - 11 079,24 руб. - отражен НДС;

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 62-2 - 11 079,24 руб. - списана сумма НДС, начисленная по авансу;

Дебет 62-2, Кредит 62-1 - 72 630,60 руб. - зачтена сумма полученного аванса за поставку товара;

организация Б

20.10.04 г.

Дебет 60-2, Кредит 51 - 72 630,60 руб. (2000 х 36,3153) - перечислен аванс покупателю;

Дебет 41, Кредит 60-1 - 61 551,36 руб. - оприходован товар;

Дебет 19, Кредит 60-1 - 11 079,24 руб. - отражен НДС;

Дебет 60-1, Кредит 60-2 - 72 630,60 руб. - сумма аванса зачтена в счет погашения задолженности за товар.

Цена товара определяется по курсу условной единицы на день платежа, т.е. обязательство покупателя составляет 72 630,60 руб. Предварительно оплатив стоимость товара, покупатель полностью исполнил свое обязательство, и его не следует пересчитывать на день отгрузки товара. Таким образом, суммовая разница не возникает.

Пример 2. Условия те же, что и в примере 1, за исключением того, что организация А отгружает товар после предварительной оплаты в размере 50% стоимости товара. Организация Б оплачивает оставшиеся 50% на следующий день после отгрузки товара организацией А.

Организация Б перечислила аванс организации А 20 октября, организация А отгрузила товар 26 октября 2004 г. 27 октября 2004 г. организация Б произвела окончательную оплату.

Курс 1 евро 20 октября составил 36,3153 руб., 26 октября - 36,8635 руб., 27 октября - 36,8383 руб.

В данном случае возникает разница с суммы последующей оплаты, т.е. с 1000 евро, оплаченных 27 октября 2004 г. Суммовая разница рассчитывается следующим образом:

1000 х 36,8383 - 1000 х 36,8635 = - 25,20 руб. (курс евро понизился).

У продавца (организации А) возникшая суммовая разница является отрицательной. Сумма обязательства покупателя, отраженная на день отгрузки товара, больше суммы денежных средств, поступивших в погашение данного обязательства. В бухгалтерском учете данная разница отражается методом "красного сторно", уменьшая тем самым доходы по обычным видам деятельности.

В налоговом учете суммовая разница относится к внереализационным расходам, что следует учесть при оформлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

У покупателя (организации Б) образовалась положительная суммовая разница. Фактическая стоимость товаров уже сформирована и отражена на счете 41 "Товары", т.е. она уже не подлежит корректировке. В этом случае суммовая разница за минусом НДС отражается в составе внереализационных доходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Последующая оплата

Пример 3. Организации А и Б заключили договор купли-продажи шлифовального станка. Цена станка составляет 5000 у.е. (в том числе НДС 18%) и определяется по курсу на день оплаты. 1 у.е. равна 1 евро. Согласно условиям договора организация А обязана отгрузить станок в течение пяти дней с даты заключения договора. Организация Б обязана оплатить станок в течение 10 дней с даты его отгрузки.

Организация А отгрузила станок 25 сентября 2004 г., организация Б оплатила его 1 октября 2004 г.

Курс 1 евро 25 сентября составил 35,8674 руб., 1 октября - 36,0312 руб. Образовавшаяся суммовая разница со стоимости шлифовального станка рассчитывается следующим образом:

5000 х 36,0312 - 5000 х 35,8674 = 819,00 руб. (курс евро повысился).

У продавца (организации А) суммовая разница является положительной, поскольку из-за увеличения курса евро сумма обязательства покупателя, определенная на день отгрузки станка, оказалась меньше суммы обязательства, определенной на день платежа. Дата оплаты является доминирующей, так как цена определяется именно на эту дату.

Положительная суммовая разница в бухгалтерском учете увеличивает доходы от обычных видов деятельности, а в налоговом учете - внереализационные доходы. Это необходимо учесть при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

У покупателя (организации Б) суммовая разница является отрицательной.

На момент определения суммовой разницы шлифовальный станок еще не введен в эксплуатацию, поэтому возникшая разница за минусом НДС учитывается в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и увеличивает первоначальную стоимость основного средства.

В налоговом учете суммовая разница за минусом НДС является внереализационным расходом, который признается на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенное имущество.

Таким образом, в налоговом учете сумма 694,07 руб. уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде, а в бухгалтерском учете будет относиться на затраты в течение всего срока эксплуатации шлифовального станка. В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 694,07 руб. Отложенное налоговое обязательство с суммы временной разницы составляет 166,58 руб. (694,07 х 24/100) и учитывается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

В последующем отложенное налоговое обязательство погашается по мере отнесения на затраты налогооблагаемой временной разницы, т.е. по мере списания суммы 694,07 руб., числящейся в составе первоначальной стоимости, на расходы через амортизационные отчисления. Поскольку амортизация начисляется ежемесячно, отложенное налоговое обязательство также ежемесячно отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Таким образом, если стоимость товаров (работ, услуг) определяется по курсу условной единицы на день платежа, то в случае предоплаты суммовая разница не возникает, при частичной предоплате она возникает с суммы последующей оплаты, при последующей оплате возникает со всей стоимости товаров (работ, услуг).

Если же стоимость товаров (работ, услуг) определяется по курсу условной единицы на день отгрузки (на день доставки до какого-либо пункта или иной момент, отличный от момента оплаты), то суммовая разница не возникает.

Ю. Жилина,

БДО Юникон

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2005 г.