Признаки налога: их содержание и особенности регулирования (А.П. Балакина, "Законодательство", N 2, февраль 2005 г.)

Признаки налога: их содержание и особенности регулирования

Причины возникновения государства и его сущность являются традиционно дискуссионными темами, поделившими исследователей на различные школы политико-правового учения. Однако все ученые едины в одном: с момента образования государства на него было возложено решение множества задач, сводящихся к главной - обеспечению достойного существования лиц, проживающих на территории государства*(1).

Необходимость для общества содержать публичную власть, воплощенную в государстве, обусловила установление налогов, и развитие последних происходит вместе с возникновением и совершенствованием государства. Во многих источниках права древнего мира содержатся упоминания об обязательных платежах, взимаемых с населения того или иного государства для содержания органов государственной власти. Таким образом, налоги - "один из древнейших финансовых институтов"*(2). Но точно определить, когда появились первые налоги, невозможно, как нельзя указать, когда сформировалось первое государство.

Процесс теоретического обоснования природы налога и оптимальных границ налогообложения идет уже давно, и он еще далеко не завершен. В настоящее время, "несмотря на усилившееся внимание ученых к проблемам налогового права, происходит научно-теоретическое становление воззрений на проблемы в этой области"*(3).

Одной из ключевых задач, влияющих на решение целого комплекса вопросов налогообложения, является определение термина "налог" и его основных юридических признаков. Развернутое официальное определение налога дано в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ: "Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований". С анализом основных характеристик налогов неразрывно связано разграничение видов изъятий в бюджет, форм налоговых платежей, особенностей разрабатываемых на их основе налоговых режимов. Детализация этих моментов находится в сфере внимания современных исследователей*(4). В связи со сказанным хотелось бы обратить внимание на ряд признаков, характеризующих содержание налога.

1. Налог - это вид платежа, закрепленный актом органа государственной власти. С.Г. Пепеляев подчеркивает, что право парламента утверждать налог является выражением права народа соглашаться на уплату налога*(5), однако последнее не означает необходимости одобрения таких выплат каждым конкретным членом общества или даже определенными группами, слоями. Так, во многих странах существуют конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении путем референдума. Например, Конституция Итальянской Республики устанавливает следующие ограничения (ч. 2 ст. 75): "Референдумы не допускаются в отношении законов о налоге и бюджете..."*(6).

2. Вплотную к первому признаку примыкает признак индивидуальной безоплатности, или одностороннего характера его установления. В основу этого признака налога заложено однонаправленное движение средств - от плательщика к государству. При этом плательщик не получает (на первый взгляд) ничего взамен, что означает отсутствие встречных обязанностей государства. Средства плательщика идут на удовлетворение общественных потребностей. Однако необходимо учитывать, что безоплатность имеет условный характер в связи с односторонней обязанностью плательщика. В общем же плане безоплатность означает, что денежные средства, которые выплачиваются как налог, переходят в бюджеты без получения встречного возмещения или удовлетворения для плательщика.

Обязанность по уплате налога является односторонней, и в налоговых правоотношениях существует только одна обязанная сторона - налогоплательщик. Государство, получая в бюджет налоги и сборы в рамках регулирования отношений налогообложения, не принимает на себя никаких встречных обязательств перед налогоплательщиком. Одновременно плательщик, уплачивая налог, не приобретет никаких прав. Однако это положение необходимо понимать в узком смысле, т.е. при уплате налога не возникает прямой выгоды или прямого преимущества для конкретного налогоплательщика. Но это не означает, что налогоплательщики вообще не получают от государства никаких благ. Бесплатные образование и медицинское обслуживание, защита органами правопорядка, дотации на коммунальные услуги - вот далеко не полный перечень тех благ, которые предоставляют налогоплательщику государственные институты и учреждения, содержащиеся на его отчисления. Кроме того, налогоплательщик получает право на пользование чем-нибудь (после уплаты сбора), а также на услугу от государства (после уплаты пошлины).

Налоги безэквивалентны, и доступ к общественным благам не пропорционален величине налогов, уплаченных налогоплательщиками.

Уплата сбора или пошлины осуществляется лишь в связи с предоставлением услуги или получением права на пользование. Предоставление государством услуги или получение от государства права на пользование прямо не обусловлено встречным обязательством, что подтверждается также возможностью освобождения от уплаты налогов, сборов и пошлин в этом или другом случае.

3. Нецелевой характер налогового платежа означает перечисление его в фонды, которые аккумулируются государством и используются на удовлетворение государственных потребностей. При этом неясно, на какие именно цели расходуются поступления от конкретного налога. Таким образом, формируется обезличенный денежный фонд государства. В данном контексте отдельного рассмотрения требует проблема некоторых видов налогов, которые по своему характеру больше похожие на сборы (налог с владельцев транспортных средств и т.д.).

Признак нецелевого, абстрактного налогового взыскания основан на бюджетно-правовом принципе запрета на индивидуализацию (специализацию) бюджетных доходов. Это означает, что конкретные налоговые доходы не предназначаются заранее для обеспечения конкретных государственных нужд, чтобы осуществление государственных затрат не было обусловлено величиной поступлений от отдельных налоговых платежей. Данный принцип вытекает из базового положения финансового права о всеобщности и единстве бюджета. Единый бюджет предполагает тесную связь между определенными видами государственных расходов и налоговых доходов, что приводит к дифференциации государственных расходов и соответственно их финансированию по "остаточному принципу".

Денежные средства поступают в бюджет на потребности всего государства. Сначала происходит формирование бюджета, после чего средства распределяются по отдельным статьям затрат: на финансирование экономических и социальных программ, на содержание систем здравоохранения и образования, на обеспечение национальной безопасности и обороноспособности страны и т.д.

Целевая направленность некоторых налоговых платежей прослеживается уже в их названии (например, платеж в дорожные фонды). Однако нужно признать, что при этом определяется лишь общее назначение налога, но никак не конкретные затратные статьи бюджета. Целевые налоги, которые имеют некоторую содержательную направленность, не нарушают признака абстрактности налоговых платежей.

4. Безусловный характер налога означает, что его уплата не связана ни с какими встречными действиями, привилегиями со стороны государства. Данный признак тесно связан с предыдущим, и они оба, полагаем, наиболее четко характеризуют суть налога и выделяют его из системы других платежей.

На первый взгляд, уплата и налогов, и сборов связана с наступлением определенного условия (например, уплата налога на прибыль - с получением прибыли). Однако это не так: за условие обложения налогом легко принять формирование объекта налогообложения. Так, до получения прибыли не может существовать обязанности по уплате налога на прибыль, так как нет упомянутого объекта. Условный же характер платежа означает, что объект налогообложения существует, но обязанность по уплате соответствующего платежа возникает при определенном событии. В частности, таможенная пошлина уплачивается в зависимости от стоимости определенного товара (которая существует независимо от обязанности по уплате пошлины), но только при определенном условии - пересечении таможенной границы.

Хотелось бы возразить Д.А. Бекерской, которая пишет: "...Наверное, попытка Н.П. Кучерявенко предложить наиболее полное определение немного подвела. Включение в определение свойства "безусловный" опрометчиво. Ибо обязательства у налогоплательщика по налогу возникают только при условии: получения дохода (прибыли), осуществления операций (по продаже, бартеру, получению денег и т.д.) или наличия собственности"*(7). Приведенное положение уже опровергалось*(8), однако следует более подробно аргументировать противоположную позицию.

Представляется, что при исследовании безусловного характера налога необходимо четко разграничивать юридический факт как основание возникновения налогового правоотношения и объект налогообложения как основание возникновения налоговой обязанности. Видимо, уважаемая Д.А. Бекерская допускает некоторое смешение этих понятий. Не углубляясь в анализ соотношения предмета и объекта налогообложения, обратим внимание на следующее. Рассмотрим таможенную пошлину (условный платеж): стоимость товара как объект налогообложения, как уже было сказано, существует с момента создания товара, но обязанность уплатить налог с таможенной его стоимости возникает лишь при условии пересечения таможенной границы. Например, телевизор может находиться дома у налогоплательщика сколь угодно долго, что не будет основанием для таможенного налогообложения, и только при вывозе аппарата за рубеж (к примеру, из Российской Федерации на Украину) появляются условие, обязанность и необходимость уплаты таможенной пошлины с его стоимости. Иначе говоря, объект имеется, но обязанность уплатить сбор с этого объекта существует только при определенном условии.

Несколько иная логика в ситуации с уплатой налога. Вряд ли получение дохода (прибыли) является условием возникновения обязательства у плательщика. Деятельность, направленная на получение дохода (прибыли), и фактический доход (прибыль) служат основанием установления налогового правоотношения. По существу, до получения прибыли нет ни прибыли, ни, естественно, обязанности по уплате налога на прибыль. Тогда как при уплате условных платежей (сборов) объект может существовать, но обязанность уплатить сбор с него возникнет только при специальном условии (пересечении границы, использовании и т.д.).

Недопонимание различий объекта налога и объекта налогового правоотношения наблюдается и в работе Д.В. Винницкого, когда обсуждается вопрос о выделении конкретного налога из собственности плательщика и существовании его в качестве объекта налогового правоотношения*(9). (Но, во-первых, речь, видимо, может идти о собственности на денежные средства, за счет которых уплачивается налог, а не о собственности на налог. Во-вторых, объектом налогового правоотношения являются те денежные средства, движение которых облекается в специфическую правовую форму, а не непосредственно налог.) Далее автор подчеркивает, что "налоговое правоотношение является... длящимся во времени, и его материальный объект в течение этого времени не остается неизменным. В момент возникновения его материальным объектом выступает объект налогообложения - доход, имущество..."*(10). С этим сложно согласиться. Основанием в любом случае будет юридический факт, событие или действие, связанное с получением объекта налогообложения, и именно с этого момента появятся и налоговая обязанность, и правоотношение. Например, осуществление лицом предпринимательской деятельности уже порождает налоговое правоотношение (регулирующее учет, отчетность), но доход как объект налогообложения может и не быть получен (допустим, затраты оказались больше выручки). Таким образом, правоотношение возникнет, но дохода и соответственно обязанности уплаты налога не будет, тогда как обязанность по налоговому учету и отчетности безусловно сохранится.

Представляет интерес предложенный Э. Селигмэном анализ особенностей налоговых платежей в сравнении их с таможенной пошлиной и другими видами сборов. Автор выделил следующие специфические черты налога. Во-первых, таможенная пошлина - это принудительный платеж за какую-то услугу государства; у налога эта характеристика отсутствует. Во-вторых, налог взимается как часть общего налогового бремени, тогда как таможенная пошлина - только в виде уплаты за определенную услугу. Мерилом налога является платежеспособность плательщика, мерилом таможенной пошлины - специальная выгода, которую получает индивид. В-третьих, таможенная пошлина не должна превышать по своей величине стоимости особой услуги для плательщика*(11).

5. Платеж поступает в бюджет соответствующего уровня или целевого фонда. Распределение налогов по бюджетам, фондам осуществляется в соответствии с бюджетной классификацией и может идти по двум основным направлениям: закрепление налога за определенным бюджетом или распределение налога между бюджетами.

В ряде случаев налоги вносятся не в бюджет или внебюджетный фонд, а на счета определенных государственных организаций, которые и являются распорядителями некоторых бюджетных счетов. Наиболее распространенный случай - когда налоги в дорожные фонды выплачиваются организациям, отвечающим за состояние дорог. В этой ситуации считается, что налог уплачен именно в дорожный фонд, а подобный порядок зачисления налогов устанавливается не бюджетным, а налоговым законодательством.

6. Обязательный характер налогового изъятия обеспечивает накопление средств в доходной части бюджета. Этот признак налога лежит в основе закрепления на конституционном уровне уплаты налогов как первоочередной обязанности граждан. Декларация прав человека и гражданина посвятила указанной особенности налога две статьи из 17, установив обязанность граждан осуществлять "общие взносы" на содержание вооруженных сил и на затраты по управлению (ст. 13). "Собственность обязывает. Пользование ею должно одновременно служить общему благу", - так сказано об обязательном характере налогового изъятия в Основном законе ФРГ (п. 2 ст. 14)*(12).

Обязательный характер налога предусматривает невозможность законного уклонения от его уплаты (кроме исключений, закрепленных в нормативно-правовом акте, - льготы и др.). У плательщика нет выбора - платить или не платить налог, у него есть единственный законный путь - перечисление налога в бюджет (хотя этот путь и не всегда избирается им). Обязанность отражается даже в первоочередности налоговых платежей.

Налог - это обязательный взнос, т.е. на основании закона плательщики при определенных условиях обязаны произвести уплату налогов. В нашей стране обязанность по уплате налогов закреплена в ст. 57 Конституции. Основные законы большинства развитых стран также придают налоговым обязательствам своих подданных конституционный характер, что демонстрирует особую важность и значение этих обязательств. Необязательных налогов не существует.

Обязательность налога обеспечивается силой государства в лице налоговых, правоохранительных и судебных органов. Это убедительно свидетельствует о том, что уплата налогов имеет не добровольный, а принудительный характер. Система способов принуждения и санкций оказывает определенное влияние на плательщика налогов с тем, чтобы убедить его в необходимости выполнить свои обязательства по уплате налогов. Такое принуждение очень часто действует в виде угрозы применения санкций. По словам П. Годме, "элемент принуждения настолько важен в понятии налога, что это влечет за собой исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительного характера"*(13). Так, не являются налогами добровольные сборы и пожертвования в бюджет, а также государственные займы.

Современным налоговым системам некоторых стран известен так называемый необязательный налог - церковный, установленный не актами государственных властей, а религиозными нормами, который обеспечивается моральным авторитетом соответствующей конфессии. В мусульманских странах, где институт государственной религии довольно развит (Йемен, Саудовская Аравия, Пакистан и др.), религиозные налоговые нормы, санкционированные государством, становятся общегосударственными. В частности, такие платежи, как исламские налоги (закят, закят альф фитр, ушр), взимаются в соответствии с Кораном, направляются на обеспечение мусульманских общин за рубежом, предоставление помощи бедным, ведение религиозных войн и т.д. Например, закят - налог в пользу неимущих мусульман - "очищает" богатство, с которого он уплачен.

Однако такая практика не является общепринятой, поскольку, например, в Исландии церковные налоги распространяются даже на атеистов, которые платят их в один из стипендиальных фондов Исландского университета.

7. Безвозвратный характер налога, вероятно, не требует особых комментариев, хотя следует обратить внимание на один аспект. Плательщик все же получает отдачу от внесенных им налогов, когда государство удовлетворяет общественные потребности, в которых заинтересованы и общество, и каждый его индивид (охрана общественного порядка, здравоохранение, образование), и в этом смысле налоги в какой-то степени возвращаются плательщику. Проявлением безвозвратности является ситуация, когда налог подлежит возврату только в случаях законодательно установленной льготы или неправильной его уплаты в бюджет (переплата налога). В советской науке финансового права налоги рассматривались как возвратные платежи. Данное положение основывалось на утверждении К.Маркса о том, что в социалистическом обществе все удерживаемое с производителя как с частного лица прямо или косвенно идет на пользу ему же как члену общества. По мнению советского правоведа С.Д. Цыпкина, собранные в виде налогов средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально-культурной сферы*(14).

8. Платеж в денежной форме. Внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Уплата имуществом действующим законодательством, по общему правилу, не предусмотрена. Денежная форма уплаты налога определена и самой сутью налога, который является, как было сказано, взносом. В связи с этим обязанность налогоплательщика по уплате налога является однообъектной, поскольку только уплата налога в денежной форме рассматривается (при соблюдении других условий - о сроках, бюджетах и т.д.) как надлежащее выполнение его обязанности. Обращение взыскания на имущество налогоплательщика при недоплате по налогам также не содержит в себе противоречия, поскольку в результате (после реализации имущества) внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Однако в некоторых случаях уплата налогов допускается и в неденежной форме, но все подобные способы нетипичны, они вызваны кризисом платежей.

В некоторых странах до сих пор существуют только натуральные налоги - те, которые вносятся вещами, услугами или работами. Например, в Лаосе и Вьетнаме сельскохозяйственный налог выплачивается рисом. Аналогичным исключением на Украине является единый фиксированный налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Изложенное позволяет выделить следующие признаки рассмотренной правовой категории( обязательность налога( уплата налога производится в целях финансового обеспечения деятельности государства( односторонний характер установления налога( возможность применения государственного принуждения( индивидуальная безвозмездность и, как следствие, безэквивалетность налога( безвозвратность налога( уплата налога связана с переходом права собственности физических и юридических лиц на денежные средства.

А.П. Балакина,

ректор ВГНА МНС России,

доктор эконом. наук, профессор

"Законодательство", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права: Учебник для вузов. М., 2000. С. 50-52; Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М., 2001. С. 38-51.

*(2) Энгельс Ф. Происхождение семьи, частной собственности и государства // Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 21. С. 171.

*(3) Налоговое право: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 22 (автор главы - Ю.Л. Смирникова).

*(4) Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 29-31; Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2002. С. 321-322.

*(5) См.: Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 22.

*(6) См.: Конституции буржуазных стран. М., 1982. С. 138.

*(7) Бекерская Д.А. Налоговое право и налоговое законодательство в Украине: Учебное пособие / Под общ. ред. С.В. Кивалова. Одесса, 2000. С. 17.

*(8) Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 2001. С. 82-83.

*(9) Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С. 21.

*(10) Там же. С. 22.

*(11) См.: Селигмен Э., Стурм И.Р. Этюды по теории обложения. Спб., 1908. С. 45-51.

*(12) Конституции зарубежных государств. 2(е изд., испр. и доп. / Сост. В.В. Маклаков. М., 1999. С. 159.

*(13) Годме П. Финансовое право. М., 1978. С. 373.

*(14) Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., 1974. С. 21.