Новый порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности (С.М. Полевая, "Законодательство", N 2, февраль 2005 г.)

Новый порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности

Закон, регламентирующий бюджет Фонда социального страхования на очередной календарный год, традиционно преподносит работодателям сюрпризы. Не явился исключением и Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Федеральный закон N 202-ФЗ). Особенно много вопросов вызовет его ст. 8, согласно которой "пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда".

Принятие этой нормы продолжает наметившуюся в законодательстве тенденцию к уменьшению государственного бремени страховых выплат. Так, уже с 2003 г. в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения (работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, и за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей эту величину.

Новый закон может привести к отказу отдельных работодателей выплачивать пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности. Такая позиция будет противоречить закону, так как в соответствии со ст. 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом; размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются также федеральным законом.

В связи с принятым порядком выплаты пособий по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы возникает много технических проблем, требующих разъяснений в нормативных документах. Так, пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания выплачивалось только за рабочие дни, на которые приходилась временная нетрудоспособность. В Федеральном законе N 202-ФЗ не уточняется, какие дни временной нетрудоспособности подразумеваются, что вызывает неоднозначные толкования. Например, непонятно, за чей счет выплачивать пособие сотруднику, заболевшему в субботу и не восстановившему работоспособность к понедельнику. Требует разъяснения и ситуация, когда период нетрудоспособности пришелся на конец 2004 - начало 2005 г. И хотя в ст. 8 Федерального закона N 202-ФЗ речь идет о первом и втором днях временной нетрудоспособности, а не о первом и втором днях временной нетрудоспособности после вступления данного акта в действие, из новой нормы не следует однозначно вывод о том, что сотруднику, проболевшему с 31 декабря 2004 г. по 11 января 2005 г. включительно, пособие по временной нетрудоспособности будет выплачено за счет Фонда социального страхования. Решение этого вопроса осложняется еще и тем, что фактически вся выплата пособия в этом случае будет относиться к 2005 г.

Кроме того, в соответствии с существовавшим на момент принятия Федерального закона N 202-ФЗ порядком выплаты пособия по временной нетрудоспособности вследствие бытовой травмы первые пять дней нетрудоспособности вообще не оплачивались. Новая норма не делает различий между этими пособиями и пособиями, выплачиваемыми вследствие заболевания. Означает ли это, что сотрудники, получившие травму в быту, будут получать пособие уже с первого дня временной нетрудоспособности?

Новые правила выплаты пособий могут коснуться и некоторых налоговых правоотношений. Государственные пособия по временной нетрудоспособности облагаются налогом на доходы физических лиц (ст. 217 НК РФ) и не облагаются единым социальным налогом (ЕСН) (ст. 238 НК РФ). Повлияет ли на государственный характер пособия источник его выплаты? Ответ на этот вопрос важен для налогообложения ЕСН. С одной стороны, четкого определения понятия "государственное пособие" в действующем законодательстве нет. Но отдельные законы увязывают, в том числе косвенно, понятие "государственное пособие" с выплатой средств из бюджетов разных уровней или внебюджетных фондов (см. Федеральные законы от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", от 17 июля 1999 г. N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи").

С другой стороны, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения и уже два года несущих основное бремя расходов на пособия по временной нетрудоспособности своих сотрудников, аналогичный вопрос о взимании взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм пособий по временной нетрудоспособности нашел решение в письмах налоговых органов. Например, в письмах УМНС по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21-07-/56743, от 22 декабря 2003 г. N 21-09/70744 и в письме УМНС по Московской области от 10 февраля 2004 г. N 16-14/25/B451 указано, что пособие, выплаченное в пределах допустимого в месяц размера (в 2004 г. - 11 700 руб.), взносами на обязательное пенсионное страхование не облагается. В соответствии с п. 2. ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" база для начисления страховых взносов совпадает с налоговой базой по ЕСН. Таким образом, с учетом правоприменительной практики, пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные за счет средств работодателя в допустимых Федеральным законом N 202-ФЗ пределах (в 2005 г. - 12 480 руб. за полный календарный месяц), скорее всего, облагаться ЕСН не будут. Однако целесообразно все же уточнить терминологию, так как использование понятия "государственное пособие" по отношению к выплатам, производимым из частных источников, так же неуместно, как и использование понятия "частное пособие" по отношению к выплатам из бюджетных источников.

Пока не ясно, смогут ли суммы пособий, выплаченные за счет средств работодателя, относиться к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Эти расходы являются документально подтвержденными, так как они выплачиваются на основании листка о нетрудоспособности. Сложно не признать эти расходы экономически обоснованными, хотя бы уже потому, что они возложены на работодателя законом и способствуют возобновлению трудовых ресурсов. Таким образом, расходы, понесенные работодателями за счет их средств на пособия сотрудникам по временной нетрудоспособности вследствие болезни или травмы, отвечают критериям, необходимым для отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ). Учитывая, что расходы на пособия по временной нетрудоспособности прямо не указаны ни в одной группе расходов, принимаемых к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, их можно отнести к "другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией" (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В настоящее время часто побеждает самая формальная позиция, даже если она в корне противоречит здравому смыслу. Формулировка ст. 8 Федерального закона N 208-ФЗ содержит слова "за счет средств работодателя", что может трактоваться как "за счет собственных средств работодателя" либо как "за счет средств, оставшихся в распоряжении у работодателя". Таким образом, возможность дискуссии по вопросу уменьшения налоговой базы налога на прибыль на сумму пособий не стоит игнорировать.

Нужно отметить, что пособия по временной нетрудоспособности по беременности и родам, в связи с уходом за больным ребенком и другие виды пособий, кроме пособий вследствие болезни или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), будут выплачиваться, как и раньше, только за счет средств Фонда социального страхования. Видимо, перенос на работодателя части бремени по выплате пособий обусловлен изменением ставок ЕСН и призван скомпенсировать декларируемое его уменьшение.

Многие считают, что суммы ЕСН в связи с принятием новых ставок уменьшатся. Для части предприятий это действительно так. Особенно ощутимым будет снижение в том случае, если годовой фонд зарплаты большинства сотрудников не превышает 240 000 руб. Для сотрудников, чей годовой фонд зарплаты свыше 300 000 руб. в год, экономия от ЕСН по сравнению с 2004 г. составит 800 руб. в год на человека. Если же годовой фонд оплаты труда большинства сотрудников предприятия находится в диапазоне от 260 000 до 292 000 руб., то экономия ЕСН у такого предприятия может стать отрицательной, т.е. затраты на ЕСН не снизятся, а, наоборот, вырастут, и это даже без учета необходимости нести затраты на пособия по временной нетрудоспособности. Если сотрудник с годовым фондом оплаты труда от 300 000 руб. хотя бы один раз в год заболеет на два дня, размер пособия по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя на такого сотрудника составит около 1200 руб., что на 400 руб. больше экономии на ЕСН по такому сотруднику. Следовательно, объявленное уменьшение ЕСН затронет не все предприятия.

На момент подписания номера в печать опубликован Федеральный закон 204-ФЗ от 29.12.2004 года, в соответствии с п. 9. которого затраты работодателя на пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности в части не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, включены в статью 264 НК РФ отдельным подпунктом 48.1, и, следовательно, являются расходами, уменьшающими налоговую базу налога на прибыль.

С.М. Полевая

"Законодательство", N 2, февраль 2005 г.