Проблемы расчета и уплаты ЕСН
Как показывает практика, при рассмотрении налоговых споров арбитражными судами вопросы исчисления и уплаты ЕСН являются одними из самых распространенных. В чем же суть претензий, предъявляемых налоговыми органами, и что думает по этому поводу суд?
Выплаты в пользу членов Совета директоров
Ситуация 1
ЗАО осуществляло выплату вознаграждений членам Совета директоров, не начисляя на них ЕСН. По мнению налогового органа, подобные выплаты должны были рассматриваться в качестве вознаграждения, уплаченного по договорам гражданско-правового характера. В связи с этим действия ЗАО были признаны неправомерными, и инспекция потребовала доначислить ЕСН и уплатить штрафные санкции, а ЗАО оспорило решение налогового органа в суде.
По мнению налогового органа, выплаты в пользу членов Совета директоров приравниваются к вознаграждениям по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является оказание услуг, в связи с чем суммы вознаграждений, производимых акционерным обществом членам Совета директоров, должны быть включены в налоговую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Суд согласился с доводами налогового органа по следующим причинам. ЗАО в течение календарного года выплачивало ежемесячные вознаграждения членам Совета директоров в период исполнения ими служебных обязанностей. Эти выплаты были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. И исходя из норм п. 1 ст. 236 НК РФ в такой ситуации они должны были облагаться ЕСН и страховыми взносами на ОПС в общеустановленном порядке (см. Постановление ФАС Уральского округа от 14 января 2005 года N Ф09-5729/04-АК).
Расчет ЕСН в случае, когда страховые взносы
на ОПС начислены, но не уплачены
Ситуация 2
ГУП при расчете суммы ЕСН, подлежащей уплате по итогам календарного года, в числе вычета в виде сумм страховых взносов на ОПС учитывало ту часть страховых взносов, которая была начислена, но фактически в бюджет не уплачена. По мнению налогового органа, ГУП неправомерно применило налоговый вычет при исчислении ЕСН в размере, превышающем сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Налоговый орган доначислил налог и сумму штрафных санкций, а ГУП обжаловало решение инспекции в суде.
Суд не согласился с мнением налогового органа, указав на следующее. В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Исходя из этого, по мнению суда, налогоплательщик имел право на применение налогового вычета по ЕСН в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не фактически уплаченных.
Суд также отметил следующее: в абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ установлено, что, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. По мнению суда, из буквального содержания этой нормы следует, что занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, признается превышение суммы примененного налогового вычета (начисленных страховых взносов) над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период. Неуплата же начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в бюджет ПФ РФ не является неправомерными действиями налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты ЕСН и влечет ответственность, предусмотренную в п. 2 ст. 27 Закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 февраля 2005 г. Дело N А39-3863/2004-273/11; см. также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 7 февраля 2005 г. N А38-5277-5/618-2004, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 января 2005 г. N А19-22064/04-15-Ф02-5746/04-С1).
Если подотчетные средства не были возвращены
Ситуация 3
ООО выдало нескольким работникам средства под отчет, в дальнейшем некоторые из работников уволились, не вернув часть выданных сумм. ООО отразило невозвращенные работниками средства проводкой по кредиту счета 71 "Расчеты с персоналом" и дебету счета 70 "Расчеты с подотчетными лицами", что свидетельствовало о завершении расчетов по подотчетным суммам. По мнению налогового органа, ООО неправомерно не исчислило ЕСН с суммы невозвращенных средств, в связи с чем инспекция потребовала доплатить в бюджет налог и сумму штрафных санкций. ООО обратилось в арбитражный суд.
По мнению ООО, в рассматриваемой ситуации бухгалтерская проводка Д-т сч. 70 К-т сч. 71 свидетельствовала об удержании и выплате заработной платы, но не свидетельствовала о начислении заработной платы в пользу работников. В рассматриваемом случае указанная проводка являлась отражением попытки удержания суммы неизрасходованного аванса из заработной платы работника, но, поскольку сумма ущерба превышала в несколько раз среднемесячный заработок работников, она противоречила ст. 138 НК РФ и являлась незаконной. Дебиторская задолженность по оплате труда работников является недостачей подотчетных сумм и согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ, отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Но суд не согласился с аргументами ООО по следующим причинам.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Судом установлено, что ООО в период до 1 июля 2002 года выдало своим работникам денежные средства в сумме 170 733 руб. 97 коп. По состоянию на 1 июля 2002 года ООО отразило не возвращенные работниками средства в сумме 82 159 руб. 84 коп. бухгалтерской проводкой по кредиту счета 71 "Расчеты с персоналом" и дебету счета 70 "Расчеты с подотчетными лицами", что свидетельствует о завершении расчетов по подотчетным суммам. Как следовало из пояснений ООО, удержание невозвращенных сумм из заработной платы не произведено в связи с тем, что названные работники уволились. При этом ООО обратило внимание на то обстоятельство, что удержание подотчетных сумм из заработной платы не произведено и отражение их на дебете счета 70 "Расчеты с персоналом" являлось ошибочным.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ N 94н от 31.10.2000, подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дал
