Вопрос: Как правильно учесть в бухгалтерском и налоговом учете изменение первоначальной стоимости ценных бумаг? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2005 г.)

Как правильно учесть в бухгалтерском и налоговом учете изменение первоначальной стоимости ценных бумаг?

Первоначальная стоимость, по которой ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться, в связи с чем ПБУ 19/02 делит ценные бумаги на две группы:

- обращающиеся ценные бумаги (по которым можно определить текущую рыночную стоимость);

- необращающиеся ценные бумаги (по которым текущая рыночная стоимость не определяется).

Ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, что корректировка стоимости производится как при превышении, так и при снижении стоимости актива над его рыночной стоимостью.

Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Следовательно, промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не является обязанностью организации, обязательной является только годовая переоценка.

Поскольку доходы в виде положительной разницы, а также убытки в виде отрицательной разницы, полученные при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, согласно подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль, то в результате корректировок в бухгалтерском учете организации согласно ПБУ 18/02 возникнут временные разницы, которые будут погашены только при реализации ценных бумаг. В связи с этим переоценку ценных бумаг, по мнению автора, целесообразно производить только один раз в год - при составлении годового баланса.

Разница между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой относится на финансовые результаты в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 ПБУ 19/02).

В случае если текущая рыночная стоимость объекта финансовых вложений, ранее оцениваемого по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, текущая рыночная стоимость которых не может быть определена, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода) организации разрешается относить на финансовые результаты (п. 22 ПБУ 19/02). Этот способ учета организации следует закрепить в учетной политике.

Пример 1

1 апреля 2005 г. ЗАО "Зенит" приобрело на сумму 100 000 руб. беспроцентные облигации, срок погашения которых наступает через 91 день. Номинальная стоимость приобретенных облигаций - 124 000 руб. Приобретенные облигации являются дисконтными - доход по ним определяется в виде разницы между ценой приобретения и их номинальной стоимостью, сумма которой выплачивается эмитентом при погашении облигаций. При наступлении срока погашения облигаций ЗАО "Зенит" получены денежные средства в размере номинальной стоимости облигаций.

ЗАО "Зенит" исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета зафиксирован способ учета, указанный в п. 22 ПБУ 19/02.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 100 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 76 - 100 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 91-1 - 7912 руб. (24 000 руб. х 30 дней: 91 день) - отражена сумма дисконта, начисленная за сентябрь

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 91-1 - 8176 руб. (24 000 руб. х 31 день: 91 день) - отражена сумма дисконта, начисленная за октябрь

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 91-1 - 7912 руб. (24 000 руб. х 30 дней: 91 день) - отражена сумма дисконта, начисленная за ноябрь

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 124 000 руб. - облигации предъявлены к погашению

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-2 - 124 000 руб. - отражено списание стоимости погашенных облигаций

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 124 000 руб. - отражено получение денежных средств по погашенным облигациям.

- В налоговом учете доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами и подлежат обложению налогом на прибыль (п. 6 ст. 250 НК РФ). Процентом в целях налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Обратите внимание, что при методе начисления в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным и включается в налоговую базу на конец соответствующего периода независимо от того, что проценты (дисконт) будут выплачены эмитентом (векселедателем) только при погашении облигаций (векселей). При погашении долговой ценной бумаги до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату ее погашения.

- В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает доход в сумме процентов, причитающихся ему в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг, причем отдельно по каждому виду долгового обязательства (п. 1 ст. 328 НК РФ). Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Сумму процентов, подлежащих отражению в составе внереализационных доходов организации в последний день отчетного периода, можно определить по следующей формуле:

     С = (N - K) х Д : Т,

где N - номинал приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - срок обращения ценной бумаги (количество дней с даты приобретения до даты погашения);

Д - количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода, либо количество дней в отчетном периоде, либо количество дней с начала отчетного периода до даты погашения (в зависимости от ситуации).

Следует иметь в виду, что для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 или 366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу - п. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и Совнаркома СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341).

Об этом говорится в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. И хотя это правило формально касается векселедателей, а не векселедержателей, по аналогии можно предположить, что по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, признается 365-й (366-й) день от минимальной даты предъявления векселя к платежу, поскольку и векселедатель именно до этого срока в целях налогообложения будет начислять расход в виде дисконта.

Если организация использует кассовый метод, то все эти правила ее не касаются: доход в виде процентов (дисконта) признается такой организацией по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание на то, что в приведенном выше примере сумма отнесенного на доходы дисконта в бухгалтерском и налоговом учете полностью совпадет. В случае когда в учетной политике организации способ учета, указанный в п. 22 ПБУ 19/02, не закреплен (то есть сумма дохода в виде процентов отражается в момент их фактического получения), у организации возникнет расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета, поскольку периодичность признания дохода по долговым ценным бумагам в налоговом и бухгалтерском учете отличается.

Конечно, возможны варианты, когда порядок признания дохода по долговым ценным бумагам в налоговом учете полностью совпадет с бухгалтерским учетом. Например, когда проценты фактически выплачиваются не при погашении ценной бумаги, а ежемесячно, при этом организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Или когда проценты выплачиваются ежеквартально, а отчетными периодами по налогу на прибыль для такой организации являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Но такие ситуации не характерны. Как правило, проценты выплачиваются при погашении ценной бумаги.

В принципе согласно п. 22 ПБУ 19/02 организациям, для которых отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а проценты выплачиваются при погашении ценной бумаги, можно в учетной политике для бухгалтерского учета закрепить и ежеквартальную переоценку, тогда совпадение практически всегда будет полным. Такой подход "сработает" в случаях, когда ценные бумаги были приобретены ниже номинальной стоимости или по номиналу, если же они были приобретены по цене выше номинала, то расхождения бухгалтерского и налогового учета не избежать.

Пример 2

ООО "Марс" приобрело бездокументарные процентные облигации на сумму 106 000 руб., срок погашения которых наступает через год. Номинальная стоимость приобретенных облигаций - 100 000 руб. Процент, ежеквартально выплачиваемый по данным облигациям, начисляется по ставке 24% годовых. При наступлении срока погашения облигаций обществом получены денежные средства в размере их номинальной стоимости.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета закреплен способ учета, указанный в п. 22 ПБУ 19/02, причем переоценка долговых ценных бумаг производится ежеквартально. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО "Марс" являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 106 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т сч. 58-2 К-т сч. 76 - 106 000 руб. - облигации приняты к учету

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 6000 руб. (100 000 руб. х 24%): 4 - получены проценты по облигациям за прошедший квартал (ежеквартально)

Д-т сч. 76 К-т сч. 58-2 - 1500 руб. (106 000 руб. - 100 000 руб.): 4) - отражено списание четверти суммы превышения покупной цены облигаций над их номинальной стоимостью (ежеквартально)

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 4500 руб. (100 000 руб. х 24 %): 4 - 1500 руб.) - отражена (ежеквартально) сумма дохода по облигациям (разница между суммой ежеквартально причитающихся процентов и четверть суммы превышения покупной цены облигаций над их номинальной стоимостью)

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 100 000 руб. - отражена сумма задолженности эмитента по выплате денежных средств в погашение облигаций

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-2 - 100 000 руб. - отражено списание стоимости погашенных облигаций

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 100 000 руб. - отражено получение денежных средств по погашенным облигациям.

В целях исчисления налога на прибыль ООО "Марс" ежеквартально уплачивает налог с полной суммы полученных процентов (6000 руб.), а расходы на приобретение облигаций будут учтены им только в последнем (четвертом) квартале - при погашении ценных бумаг.

В последнем примере, несмотря на то что в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета закреплена ежеквартальная переоценка долговых ценных бумаг, у организации все равно возникло расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета, поскольку расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, до даты их реализации или иного выбытия (в том числе погашения) не уменьшают базу по налогу на прибыль (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Г. Кузьмин,

ведущий эксперт "БП"

1 апреля 2005 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2005 г.