О налоге на прибыль (Ю.В. Подпорин, "Налоговый вестник", N 3, март 2005 г.)

О налоге на прибыль

Учет амортизации по основным средствам,
полученным организацией безвозмездно

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и использующиеся им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В перечень имущества, не подлежащего амортизации или исключаемого из состава амортизируемого имущества, приведенный в п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ, имущество, полученное организациями безвозмездно, за исключением имущества, указанного в подпункте 7 п. 2 этой же статьи Кодекса, не включено.

В связи с этим данное имущество подлежит амортизации в общеустановленном порядке.

При этом согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости этого имущества. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года, в том числе полученных безвозмездно, устанавливается как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до вышеуказанной даты. Эта стоимость используется для разработки норм амортизации в порядке, предусмотренном п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ.

При начислении амортизации линейным методом сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации. При начислении амортизации нелинейным методом сумма амортизации устанавливается как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации. Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 года.

Следовательно, по основным средствам, полученным организацией безвозмездно до 1 января 2002 года, не подпадающим под действие подпункта 7 п. 2 ст. 256 НК РФ, амортизация также начисляется в вышеуказанном порядке.

Учет организациями выручки от реализации товаров для целей
нормирования рекламных расходов

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы организаций на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом вышеуказанного пункта ст. 264 Кодекса, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В связи с этим при определении предельного уровня нормируемых рекламных расходов организаций следует учитывать выручку от реализации без включения в нее вышеуказанных налогов.

Учет торгующей организацией некоторых видов расходов

В соответствии со ст. 672 Гражданского кодекса Российской Федерации жилые помещения могут предоставляться юридическим лицам во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора только для проживания граждан.

В связи с этим расходы по аренде у физического лица жилого помещения, используемого под офис, не могут учитываться при налогообложении прибыли.

Статьей 320 НК РФ предусмотрено отнесение торгующей организацией на остаток товаров на складе части произведенных прямых расходов, определяемой по среднему проценту. При расчете среднего процента используются данные об остатках товаров на складе на начало месяца, о стоимости реализованных за месяц товаров, а также об остатках товаров на складе на конец месяца.

При этом стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, не включается до момента их реализации.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на них на возмездной, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, и на безвозмездной основе.

В связи с этим стоимость отгруженных покупателю товаров, право собственности на которые к покупателю не перешло, при распределении прямых расходов организацией, осуществляющей оптовую или розничную торговлю, не учитывается.

Не учитывается также при распределении прямых расходов и стоимость товаров, оплаченных торгующей организацией поставщикам, но не поступивших на ее склады, а находящихся в пути. Согласно п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, их стоимость учитывается в составе дебиторской задолженности. Эта норма бухгалтерского учета применима и для целей налогообложения прибыли.

Как указывается в абзаце третьем ст. 320 НК РФ, к прямым расходам относятся суммы расходов на доставку покупных товаров (транспортные расходы) до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.

Исходя из этого, а также учитывая положения п. 70 вышеназванных Методических указаний, расходы по выгрузке товара со склада поставщика, оплаченные при осуществлении отгрузки товара конечному потребителю (транзитом), должны оплачиваться конечным потребителем сверх стоимости товара, если они не включены в его стоимость. Следовательно, они не должны включаться торгующей организацией, осуществляющей поставку товаров транзитом, ни в состав прямых, ни в состав косвенных расходов.

Статьей 320 НК РФ не предусмотрено распределение прямых расходов между остатком товаров на складе и реализованными товарами отдельно по каждому товару. Учет таких расходов осуществляется в целом по организации.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением. Эта норма НК РФ распространяется и на торгующие организации, определяющие расходы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 320 Кодекса.

К расходам, связанным с приобретением товаров, относятся также расходы:

- по хранению товаров в период их таможенной очистки;

- расходы за пользование вагонами в период транспортировки товаров до складов и в период таможенной очистки;

- расходы за погрузку и выгрузку товаров из вагонов для заготовки на складах налогоплательщика;

- комиссионное вознаграждение экспедиторам, осуществляющим доставку товаров.

При этом расходы, связанные с простоем вагонов, находящихся в ожидании таможенной очистки, учитываются в соответствии с постановлением ФЭК России от 17.06.2003 N 47-т/5 "Об утверждении Прейскуранта N 10-01 "Тарифы на перевозки грузов и услуги инфраструктуры, выполняемые Российскими железными дорогами" (Тарифное руководство N 1, части 1 и 2)".

Пунктом 2 ст. 254 НК РФ предусмотрено включение в стоимость товарно-материальных ценностей расходов на их транспортировку и иных затрат, связанных с их приобретением.

В связи с этим в случае если, например, оплачиваемые услуги МПС России по предоставлению информации о дислокации вагонов связаны с транспортировкой конкретных товаров, то они могут быть отнесены к транспортным расходам. Если предоставляемые услуги не связаны с транспортировкой конкретных товаров, то их следует учитывать при налогообложении прибыли в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 264 НК РФ как информационные услуги.

Оценка стоимости имущества, вносимого в уставный капитал акционерных
обществ (обществ с ограниченной ответственностью) организациями,
применяющими специальные налоговые режимы, или физическими лицами

На основании положений подпункта 2 п. 1 ст. 277 НК РФ при внесении в уставный капитал организации-эмитента организациями - акционерами (участниками, пайщиками) имущества его стоимость определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на передаваемое имущество. Она складывается из стоимости (остаточной стоимости) имущества с учетом дополнительных расходов, учитываемых при налогообложении у передающей стороны.

В налоговом учете организаций имущество может учитываться либо по первоначальной, либо по остаточной стоимости, то есть по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Следовательно, при внесении в уставный капитал других организаций имущество также должно учитываться либо по первоначальной стоимости (если имущество не эксплуатировалось), либо по остаточной стоимости.

Этот подход распространяется и на имущество, вносимое в уставный капитал организаций физическими лицами, а также организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения или уплачивающими единый сельскохозяйственный налог.

Организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, ведут учет показателей доходов и расходов согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ на основании данных бухгалтерского учета. Пунктом 6.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственного налога, утвержденных приказом Минсельхоза России от 15.03.2004 N 175, предусмотрено ведение учета стоимости имущества на счетах бухгалтерского учета. Внесение имущества в уставные капиталы других организаций отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и др. счетов.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Стоимость имущества, вносимого в уставные капиталы организаций физическими лицами, должна соответствовать расходам, понесенным ими на приобретение этого имущества, за вычетом износа. Внесение соответствующего дополнения в п. 1 ст. 277 НК РФ предусматривается находящимся на рассмотрении Государственной Думы Российской Федерации проектом федерального закона "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах".

Уплата налога на прибыль по обособленным подразделениям в случае
их ликвидации в течение налогового периода

В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Для определения этой доли прибыли используются фактические показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

В случае ликвидации, например, обособленного подразделения (филиала) в июне 2004 года уплата налога на прибыль за 9 месяцев 2004 года должна производиться исходя из фактических показателей о численности работников и остаточной стоимости основных средств на 1 октября 2004 года, за год - на 1 января 2005 года.

Авансовые платежи III квартала 2004 года должны распределяться между головной организацией и обособленными подразделениями исходя из фактической численности работников и остаточной стоимости основных средств, определенных по состоянию на 1 июля 2004 года, то есть без учета численности работников и стоимости основных средств ликвидированного в июне 2004 года вышеуказанного обособленного подразделения. При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежавшая распределению, должна определяться в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной в данном случае по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Начисление амортизации по дорогостоящим автомобилям,
полученным по договорам лизинга

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования вышеуказанного имущества должен быть свыше 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Согласно вышеуказанной Классификации легковые автомобили стоимостью свыше 300 000 руб. и микроавтобусы стоимостью свыше 400 000 руб. отнесены к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно.

Этот срок используется только для определения ежемесячной нормы амортизации, по которой осуществляется перенос стоимости объекта основных средств на расходы организации, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям, первоначальная стоимость которых превышает 300 000 руб., к норме амортизации, в том числе увеличенной по автомобилям, полученным в лизинг, должен применяться понижающий коэффициент 0,5.

Если по окончании срока договора лизинга легкового автомобиля его первоначальная стоимость не полностью перенесена через механизм амортизации на расходы организации-лизингополучателя, последняя имеет право учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль амортизацию, начисляемую по автомобилю, перешедшему в ее собственность после окончания договора лизинга по ранее применявшимся нормам. При этом организации следует руководствоваться положениями п. 2 ст. 259 НК РФ о том, что амортизация прекращает начисляться только после полного списания стоимости амортизируемого имущества.

Специальный коэффициент, предусмотренный п. 7 ст. 259 НК РФ, в данном случае не применяется, поскольку вышеуказанное имущество уже не является предметом лизинга.

При начислении амортизации по легковому автомобилю стоимостью свыше 300 000 руб., приобретенному в собственность, амортизация начисляется, так же как и в предыдущем случае, до полного переноса его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении, по норме, определенной с учетом положений п. 9 ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации нелинейным методом осуществляется в соответствии с п. 5 этой же статьи НК РФ.

Учет налоговой базы переходного периода при реорганизации
юридического лица

В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).

В связи с этим налоговая база переходного периода юридических лиц, преобразованных в филиалы организации, должна быть включена в налоговую базу переходного периода по организации в целом.

Уплата налога на прибыль, исчисленного с налоговой базы переходного периода, осуществляется по месту нахождения каждого филиала в порядке, установленном ст. 288 НК РФ. При этом не имеет значения, что отдельные унитарные предприятия, преобразованные в филиалы, по состоянию на 1 января 2002 года налоговой базы переходного периода не имели и поэтому налог на прибыль по месту своего нахождения не уплачивали.

Ю.В. Подпорин,

консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 3, март 2005 г.